Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 7 lutego 2025 r. (wpływ 11 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni mieszka w Polsce, (…). Tu jest Wnioskodawczyni tzw. rezydencja podatkowa.

Wnioskodawczyni jest w posiadaniu udziałów w nieruchomościach w (…):

a)przy ul. (…), 1/2 udziału w nieruchomości nr X. Opis użytku: tereny mieszkaniowe. Symbol klasy użytku B. Nr księgi wieczystej: (…).

b)przy ul. (…), 1/2 udziału w działkach niezabudowanych nr Y/1, Y/2 i Y/3. W każdej z tych nieruchomości Wnioskodawczyni posiada po 1/2 udziału. Opis użytku: zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Symbolklasy użytku Bp. Nr księgi wieczystej: (…).

Wartość rynkowa udziałów Wnioskodawczyni w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 wynosi (…).

Wartość rynkowa udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości nr X wynosi (…).

Działki przy ul. (…) są oddalone od domu Wnioskodawczyni ok. (…).

Powierzchnia całkowita działek położonych przy ul. (…) wynosi (…) ((…) m2. Dopuszczalna jest budowa budynku mieszkalnego na tych działkach. Jeszcze nie wydano żadnego pozwolenia na budowę. Działki na chwilę obecną nie mają planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązują przepisy z tzw. studium, z którego wynika, że działki podlegają pod obręb (…), w kategorii zagospodarowania  terenu o symbolu MNW – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej niskiej intensywności.

Nieruchomość nr X znajduje się przy ul. (…). To tutaj Wnioskodawczyni mieszka i realizuje swoje cele mieszkaniowe. Budynek mieszkalny spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego  z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek znajduje się na działce o powierzchni całkowitej (…) ((…) m2).

Droga na podstawie, której Wnioskodawczyni nabyła udziały w poszczególnych nieruchomościach (Wnioskodawczyni załączyła tabelkę dla pełniejszego zrozumienia sprawy):

a)(…) października 2019 r. – Wnioskodawczyni odziedziczyła w dzień śmierci ojca, (…) udziały w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z nieruchomości po 1/8 udziału);

b)(…) grudnia 2023 r. – Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od matki, (…) udziały w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z tych nieruchomości po 3/8 udziału);

c)(…) grudnia 2023 r. – Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od matki jeszcze udział w nieruchomości nr X (1/2 udziału). To tutaj Wnioskodawczyni mieszka.

Dział spadku nie był przeprowadzany. W dodatku Wnioskodawczyni nie posiada rodzeństwa.

Jak dotąd Wnioskodawczyni nie zbywała żadnych udziałów, które odziedziczyła, bądź dostała w darowiźnie.

Planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziałów w niezabudowanych nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3, odbędzie się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wartość rynkowa udziałów Wnioskodawczyni w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 wynosi (…). Wartość udziału, który Wnioskodawczyni chciałaby nabyć w nieruchomości nr X także wynosi (…). W związku z tym Wnioskodawczyni chciałaby zastosować tzw. sprzedaż barterową, w której Wnioskodawczyni sprzeda udziały w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3, a nabędzie Wnioskodawczyni od swojego kuzyna, (…), w domu w którym Wnioskodawczyni mieszka, tj. w nieruchomości nr X.

W piśmie z 7 lutego 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odp. Tak, Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

2.We wniosku wskazała Pani:

W związku z powyższym, proszę wyjaśnić czy prowadzi Pani działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, proszę wyjaśnić:

a)w jakim dokładnie zakresie prowadzi Pani taką działalność?

b)czy nieruchomości (działki niezabudowane) nr Y/1, Y/2 i Y/3 przy ul. (…) w (…) były/są lub będą do czasu ich sprzedaży wykorzystywane w tej działalności, jeśli tak to w jaki sposób?

c)czy sprzedaż udziałów w nieruchomościach (działkach niezabudowanych) nr Y/1, Y/2 i Y/3 przy ul. (…) w (…), nastąpi w ramach wykonywania tej działalności?

Odp. Wnioskodawczyni pragnie doprecyzować tą kwestię. Wkradł się tu błąd, za co z góry Wnioskodawczyni przeprasza. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, jest jedynie zatrudniona w oparciu o umowę o pracę, (…). Udziały Wnioskodawczyni przy ul. (…) oraz przy ul. (…) nigdy nie były i nie będą wpisane w ewidencję jakiejkolwiek firmy.

3.Potwierdziła Pani, że planowana przez Panią sprzedaż udziałów w nieruchomościach (działkach niezabudowanych) nr Y/1, Y/2 i Y/3 przy ul. (…) w (…) odbędzie się w 2025 r.

Odp. Wnioskodawczyni potwierdza, że planowana przez nią sprzedaż udziałów w nieruchomościach (działkach niezabudowanych) nr Y/1, Y/2 i Y/3 przy ul. (…) w (…) odbędzie się w 2025 r.

4.Czy środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach (działkach niezabudowanych) nr Y/1, Y/2 i Y/3 przy ul. (…) w (…) przeznaczy Pani w całości w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokona Pani ich odpłatnego zbycia na zakup udziału w nieruchomości nr X przy ul. (…) w (…)?

Odp. Tak.

5.We wniosku wskazała Pani:

W związku z powyższym proszę wyjaśnić, co Pani rozumie przez „tzw. sprzedaż barterową”? Czy ma Pani na myśli sprzedaż nieruchomości w formie zamiany?

Odp. Poprzez tzw. „sprzedaż barterową” Wnioskodawczyni rozumie, przeniesienie własności udziałów Wnioskodawczyni w nieruchomościach (działkach niezabudowanych) przy ul. (…) w zamian za udziały w nieruchomości, w której Wnioskodawczyni mieszka przy ul. (…), a w tej chwili należące do kuzyna Wnioskodawczyni (…). Wnioskodawczyni wraz z kuzynem chcą sporządzić przed notariuszem jedną umowę zamiany bez wskazania ceny sprzedaży udziałów a jedynie z określeniem wartości zamienianych udziałów w nieruchomościach oraz bez zapłaty ceny nabycia/sprzedaży czy dopłat wynikających z różnicy wartości udziałów w nieruchomościach. A zatem planowane przez Wnioskodawczynię zbycie udziałów w nieruchomościach niezabudowanych nr Y/1, Y/2 i Y/3 przy ul. (…) i nabycie udziałów w nieruchomości zabudowanej przy ul. (…), będzie miało skutki umowy zamiany wymienionej w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.  z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Wnioskodawczyni mogłaby skorzystać z ulgi mieszkaniowej na nabycie 1/2 udziału w nieruchomości nr X przy ul. (…), w której Wnioskodawczyni mieszka, zbywając udziały w nieruchomościach niezabudowanych nr Y/1, Y/2 i Y/3 przy ul. (…), w ramach umowy zamiany?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona skorzystać z ulgi mieszkaniowej na nabycie 1/2 udziałów w domu, nieruchomości X, w której mieszka, zbywając udziały w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 przy ul. (…) w ramach umowy zamiany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw rzeczowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Zgodnie z treścią art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 603 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany – forma bezpośredniej wymiany towarów – uregulowana w powyższym przepisie Kodeksu cywilnego stanowi odpłatne zbycie, jest bowiem umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnię, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy rzecz lub prawo majątkowe, do którego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Wobec tego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Z opisu sprawy wynika, że 22 października 2019 r. odziedziczyła Pani w po ojcu udziały w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z nieruchomości po 1/8 udziału).

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Według art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 925 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wg treści art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzone przez notariusza potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się moment nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę. W związku z tym, planowane przez Panią w 2025 r. zbycie udziałów w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z tych nieruchomościach po 3/8 udziału – odziedziczonych po zmarłym ojcu) w drodze umowy zamiany, nie będzie stanowić dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości niewątpliwie upłynął. Bez znaczenia jest bowiem, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany czy zniesienia współwłasności. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy „odpłatne zbycie”, oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

Z opisu sprawy wynika również, że 18 grudnia 2023 r. otrzymała Pani w darowiźnie od matki udziały w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z tych nieruchomości po 3/8 udziału) oraz udział w nieruchomości nr X (1/2 udziału), w której Pani mieszka.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone, jako nieodpłatne.

W związku z tym, planowane przez Panią zbycie udziałów w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z tych nieruchomości po 3/8 udziału) w 2025 r. w drodze umowy zamiany, nabytych w drodze darowizny od matki w 2023 r., będzie stanowić dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie tych udziałów zostanie dokonane przed upływem upływie 5 lat, licząc od końca roku, w których nastąpiło ich nabycie przez Panią.

Zgodnie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Według art. 30e ust. 3 cyt. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 19 ust. 4 powołanej ustawy:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jest wartość zbywanej nieruchomości określona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jak stanowi art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Ponadto, w świetle art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy:

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 30 powołanej ustawy:

Z treści wniosku wynika, że mieszka Pani w (…) na ul. (…) w nieruchomości nr X (której jest Pani właścicielem 1/2 udziału). To tutaj Pani mieszka i realizuje swoje cele mieszkaniowe. Ma Pani zamiar w drodze umowy zamiany nabyć pozostały udział 1/2 w nieruchomości nr X należący do Pani kuzyna (budynek znajduje się na działce o powierzchni całkowitej (…)) aby stać się jej jedynym właścicielem.

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany, znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu lub gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem przychodu  na nabycie nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem istotne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to, aby przedmiotem nabycia w drodze zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe (lub udział w nieruchomościach i prawach), wymienione w tym przepisie.

Ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomości, lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego nabycie nieruchomości będzie krokiem do realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Zatem wydatkowanie przez Panią przychodu ze zbycia w drodze zamiany udziałów w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z tych nieruchomości po 3/8 udziału) nabytych w drodze darowizny na udział w nieruchomości nr X (1/2 udziału należącego do Pani kuzyna), w której Pani mieszka, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym do wydatków na własne cele mieszkaniowe może Pani zaliczyć nabycie przez panią 1/2udziału  w nieruchomości nr X (należącej do Pani kuzyna), w której będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że planowane przez Panią w 2025 r. zbycie udziałów w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z tych nieruchomości po 1/8 udziału – odziedziczone po zmarłym ojcu) w drodze umowy zamiany, nie będzie stanowić dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości niewątpliwie upłynął.

Natomiast planowane przez Panią w 2025 r. odpłatne zbycie w drodze zamiany udziałów w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z tych nieruchomości po 3/8 udziału) nabytych w drodze darowizny od Pani matki w 2023 r., przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednocześnie dochód jaki uzyska Pani w 2025 r. z planowanego odpłatnego zbycia tych udziałów w nieruchomościach nr Y/1, Y/2 i Y/3 (w każdej z tych nieruchomości po 3/8 udziału – nabytych w drodze darowizny) w drodze umowy zamiany, będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostaną spełnione przesłanki wskazane w obowiązujących przepisach.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r.  poz. 111) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku nie zostały podane okoliczności, które mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Panią we wniosku, które będą wskazywały, że nieruchomość nie została nabyta w celu zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pani jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pani kuzyna).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.