Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wytwarza gilzy papierosowe. Wnioskodawca posiada zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie miasta w woj. X.

W kwietniu 2020 r. zarządzający X Specjalną Strefą Ekonomiczną wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję o wsparciu, która została następnie zmieniona decyzją nr z października 2023 r. Zmianie podlegały dane w zakresie średniego zatrudnienia u Przedsiębiorcy wskazanego w ramach decyzji o wsparciu nr (dalej: „DoW nr 1”).

DoW nr 1 została wydana na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”).

DoW nr 1 została udzielona Przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej, określonej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

·Papier do wyrobu papierosów; szpule, cewki, cewki przędzalnicze i podobne nośniki z masy papierniczej; papier i tektura filtracyjne; pozostałe artykuły z papieru i tektury, gdzie indziej niesklasyfikowane- sekcja C, dział 17, grupa 17.2, klasa 17.29, kategoria 17.29.1, podkategoria 17.29.19.

DoW nr 1 została wydana w związku z nową inwestycją, której celem było zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy położonego na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym, w obrębie ewidencyjnym, w mieście, w woj. X, który jest terenem realizacji nowej inwestycji zgodnie z treścią DoW nr 1.

W ramach nowej inwestycji objętej DoW nr 1 Wnioskodawca poniósł koszty kwalifikowane związane z nabyciem nowej maszyny pakującej gilzy papierosowe oraz w zakresie rozbudowy istniejącego budynku o dodatkową przestrzeń magazynowo-załadunkową w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego przy wykorzystaniu dotychczas posiadanych środków trwałych przez Wnioskodawcę i zlokalizowanych w miejscu realizacji inwestycji. Nowa maszyna pakująca jest zintegrowana z posiadaną dotychczas przez Wnioskodawcę maszyną produkującą, a razem stanowią kompletną, zautomatyzowaną linię produkcyjną do wytwarzania gilz papierosowych. Zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu Wnioskodawcy powoduje także potrzebę wybudowania dodatkowej przestrzeni magazynowo-załadunkowej w ramach nowej inwestycji w celu składowania półproduktów, opakowań jednostkowych i zbiorczych, a także gotowych produktów. Środki trwałe nabyte oraz wybudowane w ramach inwestycji są powiązane funkcjonalnie lub technologicznie z dotychczas posiadanymi przez Wnioskodawcę środkami trwałymi zlokalizowanymi w zakładzie produkcyjnym Przedsiębiorcy, czyli w miejscu realizacji nowej inwestycji.

Na podstawie DoW nr 1 Przedsiębiorca jest zobowiązany do spełnienia określonych warunków, między innymi kryteriów ilościowych oraz kryteriów jakościowych, wynikających z przepisów prawnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713), które obowiązywało na moment wydania DoW nr 1.

Zgodnie z DoW nr 1, nowa inwestycja zostanie zrealizowana przez Wnioskodawcę w terminie do czerwca 2025 r.

W czerwcu 2020 r. Przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji realizowanej w ramach DoW nr 1.

W związku z planami rozbudowy zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy położonego w mieście Przedsiębiorca uzyskał kolejną decyzję o wsparciu, wydaną w maju 2024 r. przez zarządzającego X Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: „DoW nr 2”) na podstawie ustawy o WNI w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459 t. j.).

DoW nr 2 została udzielona Przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej, określonej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

Papier do wyrobu papierosów; szpule, cewki, cewki przędzalnicze i podobne nośniki z masy papierniczej; papier i tektura filtracyjne; pozostałe artykuły z papieru i tektury, gdzie indziej niesklasyfikowane-sekcja C, dział 17, grupa 17.2, klasa 17.29, kategoria 17.29.1, podkategoria 17.29.19.

DoW nr 2 została wydana w związku z nową inwestycją, której celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu Wnioskodawcy położonego w mieście na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym, w obrębie ewidencyjnym, w mieście, w woj. X, który jest terenem realizacji nowej inwestycji zgodnie z treścią DoW nr 2. Czyli teren realizacji nowej inwestycji w ramach DoW nr 2 jest zgodny z terenem realizacji nowej inwestycji w ramach DoW nr 1.

W ramach nowej inwestycji objętej DoW nr 2 Wnioskodawca ponosi koszty kwalifikowane inwestycyjne związane z nabyciem nowej linii do produkcji gilz papierosowych, autonomicznego wózka paletowego oraz w zakresie rozbudowy istniejącego budynku o przestrzeń magazynową w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych zakładu produkcyjnego przy wykorzystaniu dotychczas posiadanych środków trwałych przez Wnioskodawcę i zlokalizowanych w miejscu realizacji inwestycji. Linia do produkcji gilz papierosowych, która zostanie nabyta w ramach nowej inwestycji realizowanej w ramach DoW nr 2, będzie stanowić drugą linię produkcyjną do wytwarzania gilz papierosowych obok linii produkcyjnej, w ramach której maszyna pakująca została wcześniej nabyta w ramach nowej inwestycji objętej DoW nr 1. Autonomiczny wózek paletowy będzie wykorzystywany do obsługi procesów intralogistyki magazynowej w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy. Zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu Wnioskodawcy powoduje potrzebę wybudowania dodatkowej przestrzeni magazynowej w ramach nowej inwestycji w celu składowania gotowych produktów. Środki trwałe nabyte oraz wybudowane w ramach inwestycji będą powiązane funkcjonalnie lub technologicznie z innymi środkami trwałymi zlokalizowanymi w zakładzie produkcyjnym Przedsiębiorcy, czyli miejscu realizacji nowej inwestycji.

Na podstawie DoW nr 2 Przedsiębiorca jest zobowiązany do spełnienia określonych warunków, między innymi kryteriów ilościowych oraz kryteriów jakościowych, wynikających z przepisów prawnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm.).

Termin zakończenia realizacji nowej inwestycji według treści DoW nr 2 to 31 maja 2026 r. Jednakże, już w trakcie 2025 r. Wnioskodawca przyjmie do używania oraz zaliczy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kompletne i zdatne do użytku środki trwałe nabyte lub wytworzone w ramach nowej inwestycji objętej DoW nr 2. Dlatego już w trakcie roku podatkowego 2025 z wykorzystaniem tych środków trwałych w ramach nowej inwestycji objętej DoW nr 2 Wnioskodawca będzie wytwarzał i sprzedawał wyroby objęte zakresem pozycji PKWiU wskazanych DoW nr 2, czyli uzyska przychody podatkowe oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach DoW nr 2.

W złożonym 2 maja 2022 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) za rok podatkowy 2021 (PIT-36L) Wnioskodawca po raz pierwszy wykazał skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie dostępnego limitu pomocy publicznej wygenerowanego z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych w ramach inwestycji objętej DoW nr 1, czyli uzyskał ulgę podatkową w rozumieniu § 10 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713), które obowiązywało na moment wydania DoW nr 1.

Wnioskodawca prowadzi swoje księgi rachunkowe na podstawie polskich przepisów o rachunkowości.

Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie kwalifikowanych kosztów nowej inwestycji w celu kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej na podstawie DoW nr 1 oraz DoW nr 2.

Pytania

Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w DoW nr 1 oraz w DoW nr 2, Wnioskodawca może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu?

Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach DoW nr 1 oraz w DoW nr 2 w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach DoW nr 1 posiadanej przez Wnioskodawcę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z DoW nr 2 chronologicznie - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach limitu dostępnej pomocy publicznej na podstawie DoW nr 1 do dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej zarówno w DoW nr 1 oraz w DoW nr 2 w roku podatkowym 2025?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w DoW nr 1 oraz w DoW nr 2, Wnioskodawca może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu.

Ad 2

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych powinien podlegać dochód z działalności gospodarczej określonej w DoW nr 1 oraz w DoW nr 2, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej, tj. DoW nr 1 posiadanej przez Wnioskodawcę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z DoW nr 2 chronologicznie - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Na wstępie należy wskazać na relewantne przepisy prawne ustawy o WNI.

Art. 3 ustawy o WNI stanowi, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego.

W myśl art. 4 ustawy o WNI, zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, przedmiotem decyzji o wsparciu jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu prawnego.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

Na gruncie niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe jest odniesienie się do literalnego brzmienia treści art. 13 ust. 6 ustawy o WNI stanowiącego, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 21 ust. 5a ustawy o PDOF, zwolnienia podatkowe przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o PDOF, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Analiza powyższych przepisów prawnych wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 5ca ustawy o PDOF, w przypadku natomiast prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Również art. 21 ust. 5caa ustawy o PDOF nie wymaga prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu.

Zauważyć należy, że powołane przepisy, które znalazły się w ustawie o WNI, nakazujące rozliczanie pomocy zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu, wskazują metodę rozliczania wykorzystania pomocy, która de facto nie mogłaby znaleźć zastosowania w sytuacji, w której ustawodawca wymagałby rozdziału dochodu na poszczególne decyzje o wsparciu.

Wskazane przepisy prawne nie formułują więc nakazu przypisywania dochodu do poszczególnych decyzji o wsparciu. Wymogi w nich zawarte wskazują jedynie, aby na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu.

Należy przy tym podkreślić, że obecnie brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych odrębnymi decyzjami o wsparciu. W konsekwencji, skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznanych decyzji o wsparciu, na co wprost wskazuje art. 13 ust. 6 ustawy o WNI. By tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu, tak, by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”).

Objaśnienia wskazują, że „możliwość kumulacji przychodów oraz kosztów, a także wyliczania dochodu podlegającego zwolnieniu, występuje jednak w sytuacji, gdy przedsiębiorca osiąga dochody z działalności prowadzonej na podstawie co najmniej dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. Możliwość taka istnieje również, gdy podatnik osiąga dochody z nowych inwestycji na podstawie co najmniej dwóch decyzji o wsparciu” (str. 40 pkt 63 Objaśnień).

W Objaśnieniach jest także wyjaśnione, iż jeżeli podatnik uzyska kilka decyzji o wsparciu przychody wynikające z realizacji nowych inwestycji podlegają sumowaniu (nie muszą być wydzielane na poszczególne nowe inwestycje)” (strona 34 pkt 44 Objaśnień).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w przeszłości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.585.2023.1.DW Dyrektor KIS odpowiedział, iż „ewidencja powinna być prowadzona w sposób pozwalający na określenie dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku posiadania więcej niż jednej decyzji o wsparciu może być prowadzona jedna wspólna ewidencja rachunkowa dla działalności podlegającej zwolnieniu oraz odrębna ewidencja dla działalności podlegającej opodatkowaniu”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN Dyrektor KIS stwierdził, że „stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czyli ustalenia, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanych DoW I i Dow II, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu, należało uznać za prawidłowe”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.176.2021.2.JKU Dyrektor KIS wskazał, iż „na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu”.

W interpretacji indywidualnej z 9 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.237.2020.1.JC Dyrektor KIS wskazał, iż „w przypadku posiadania więcej niż jednej decyzji o wsparciu może być prowadzona jedna wspólna ewidencja rachunkowa dla działalności podlegającej zwolnieniu oraz odrębna ewidencja dla działalności podlegającej opodatkowaniu”.

W interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.195.2019.1.KK Dyrektor KIS, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, uznał, że „spółka może prowadzić jedną, wspólną ewidencję dochodów uzyskiwanych na podstawie dwóch decyzji na potrzeby rozliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania”.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione przez Niego stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie. W artykule Sienkiewicz Marek i Zwolenik Marcin. Polska Strefa Inwestycji. Czy zwolnieniu z opodatkowania powinien podlegać jedynie dochód generowany z nowej inwestycji? Przegląd Podatkowy, 2020, nr 2, s. 19-25, wskazano: „W tym aspekcie sposób dokonania rozliczeń został wskazany w treści art. 13 ust. 6 u.w.n.i., zgodnie z którym w przypadku, gdy przedsiębiorca uzyskał kilka DoW, uzyskana w ich ramach pomoc jest rozliczana chronologicznie (analogiczne założenia zostały wskazane w art. 13 ust. 7 u.w.n.i., który odnosi się do rozliczania pomocy na podstawie zarówno zezwolenia, jak i DoW). Powyższe wprowadza możliwość prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z kilku inwestycji, z wykorzystaniem w pierwszej kolejności limitu pomocy publicznej w ramach wcześniej wydanej DoW, a po jego wyczerpaniu - limitu dostępnego w ramach następnej chronologicznie DoW”.

Podsumowując - na bazie obowiązujących przepisów prawnych, stosując wskazane powyżej zasady ich wykładni, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej na podstawie DoW nr 1 oraz w DoW nr 2, Wnioskodawca jest uprawniony do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla obu posiadanych decyzji o wsparciu).

Ad 2

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja wskazana w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do Pytania 1, znajduje również zastosowanie do niniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w ramach Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych powinien podlegać dochód z prowadzonej działalności gospodarczej określonej w DoW nr 1 oraz DoW nr 2, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej, tj. DoW nr 1 posiadanej przez Przedsiębiorcę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z DoW nr 2 chronologicznie - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie dokonywania wykładni art. 13 pkt 6 ustawy o WNI należy stwierdzić, że jedynym warunkiem dla chronologicznego rozliczania pomocy publicznej jest posiadanie co najmniej dwóch decyzji o wsparciu, co jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało spełnione - Wnioskodawca jest w posiadaniu DoW nr 1 i DoW nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, norma prawna wynikająca z art. 13 pkt 6 ustawy o WNI, przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, jest wystarczająca do uzyskania bezspornego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że podatnik posiadający co najmniej dwie decyzje o wsparciu ma obowiązek rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu na podstawie jednej wspólnej ewidencji.

Wnioskodawca podkreśla, że z literalnego brzmienia normy prawnej z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI wynika, że rozliczenie pomocy publicznej „następuje” zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Tym samym, uzasadnione jest zdaniem Wnioskodawcy stwierdzenie, że po stronie podatnika nie tyle powstaje uprawnienie do rozliczania pomocy publicznej w określony sposób, co z powołanej regulacji wywieść należy obowiązek rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej, a gdy limit wynikający z tej decyzji o wsparciu jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych decyzji o wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Wnioskodawca, podobnie jak w przypadku uzasadnienia w zakresie Pytania 1, zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień: „Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Zasadę tę stosuje się również, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie decyzji o wsparciu, jak i na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: ustawa o SSE), na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia (decyzji) jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania” (str. 20-21 Objaśnień).

Podkreślenia wymaga także fakt, że stanowisko w podobnych stanach faktycznych potwierdzające możliwość chronologicznego korzystania z dostępnej pomocy publicznej w sytuacji uzyskania więcej niż jednej decyzji o wsparciu zaprezentowane zostało w interpretacjach Dyrektora KIS.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.483.2024.1.DW Dyrektor KIS przywołał treść Objaśnień w ramach uzasadnienia stanowiska, iż „rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia (decyzji) jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2023.1.ZK, dotyczącej decyzji o wsparciu udzielonych dla różnych zakładów na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych o identycznej intensywności, Dyrektor KIS stwierdził, że „za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej Decyzji 1 oraz Decyzji 2, w ten sposób, że wykorzystując, w konsekwencji prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej, najpierw limit pomocy publicznej w ramach posiadanej Decyzji nr 1, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach Decyzji nr 2”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.176.2021.2.JKU Dyrektor KIS wskazał, iż „analizując ww. przepisy w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego także za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej DoW I oraz DoW II, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej, tj. DoW I posiadanej przez Spółkę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnej decyzji o wsparciu (DoW II) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.237.2020.1.JC Dyrektor KIS wskazał, że „za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej DoW oraz planowanej do pozyskania nowej decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW posiadanej przez Spółkę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnej decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie. Zgodnie z treścią komentarza K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019 - „Zgodnie z art. 13 ust. 6 WspNowInwU, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu, zgodnie z ust. 7 tego artykułu, powyższa zasada jest stosowana także w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia strefowego. Analiza wyżej wskazanych przepisów wskazuje, że przedsiębiorcy mają obowiązek chronologicznego rozliczania pomocy publicznej uzyskanej na podstawie dwóch lub więcej decyzji o wsparciu bądź decyzji o wsparciu i zezwolenia strefowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepisy prawne wskazują wprost, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca jest świadomy, że po wykorzystaniu limitu z DoW nr 1, nie może rozpocząć chronologicznego korzystania z limitu w ramach DoW nr 2 przed miesiącem, w którym upłynie termin zakończenia inwestycji będącej podstawą do wydania DoW nr 2 - co wynika z aktualnego brzmienia § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie uzyskanych decyzji o wsparciu chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach decyzji o wsparciu wydanej później (w sposób chronologiczny). W konsekwencji w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit pomocy publicznej w ramach posiadanej przez Przedsiębiorcę DoW nr 1, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach DoW nr 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Według art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 21 ust. 5a ww. ustawy:

Stosownie do art. 22n ust. 1 ww. ustawy:

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu.

Zgodnie z art. 21 ust. 5ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 5caa ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o WNI:

W myśl art. 4 ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy o WNI:

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ww. ustawy:

Wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o nową inwestycję na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz działalnością prowadzoną poza nową inwestycją.

Z objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 r., dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji wynika, że podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50, pkt 75 objaśnień).

Jednocześnie z ww. objaśnień wynika, że gdy przedsiębiorca osiąga dochody z nowych inwestycji na podstawie co najmniej dwóch decyzji o wsparciu istnieje możliwość kumulacji przychodów oraz kosztów, a także wyliczania dochodu podlegającego zwolnieniu (str. 40 pkt 63 objaśnień).

Zgodnie z objaśnieniami (strona 34 pkt 44), jeżeli podatnik uzyska kilka decyzji o wsparciu przychody wynikające z realizacji nowych inwestycji podlegają sumowaniu (nie muszą być wydzielane na poszczególne nowe inwestycje).

Analiza przedstawionego zagadnienia prowadzi zatem do wniosku, że ewidencja powinna być prowadzona w sposób pozwalający na określenie dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku posiadania więcej niż jednej decyzji o wsparciu może być prowadzona jedna wspólna ewidencja rachunkowa dla działalności podlegającej zwolnieniu oraz odrębna ewidencja dla działalności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z objaśnieniami (strona 20-21 pkt 33):

Zatem, zgodzić się należy z Pana stanowiskiem, że:

1)dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w DoW nr 1 oraz w DoW nr 2, może Pan prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu,

2)zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych powinien podlegać dochód z działalności gospodarczej określonej w DoW nr 1 oraz w DoW nr 2, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej, tj. DoW nr 1 posiadanej przez Pana, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z DoW nr 2 chronologicznie - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.