Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 7 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 624/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22; i

2.stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 7 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty. Uzupełniła go Pani pismem z 21 maja 2021 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 8 stycznia 2021 r. (…) (dalej: „Wnioskodawczyni”) zawarła ze Skarbem Państwa – Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem (…) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w trybie art. 40a ustawy o lasach (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.). Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w budynku przy ul. (…) w (…), wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej (dalej: „prawo do lokalu”).

Wnioskodawczyni jest wieloletnim pracownikiem Lasów Państwowych. Sprzedaż prawa do lokalu nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy o lasach oraz rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1206). Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie byli wcześniej najemcami przedmiotowego lokalu i w nim nie zamieszkiwali. Lokal ten był pustostanem, co do którego Wnioskodawczyni przysługiwało pierwszeństwo nabycia przewidziane w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach.

Zgodnie z protokołem prac komisji sporządzonym na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, cena prawa do lokalu ustalona według jego rynkowej wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (…) zł ((...) złotych) przy zastosowaniu ulgi wynoszącej 95% została ustalona na kwotę w wysokości (…) zł (…) gr ((…) złotych). Zapłata tej kwoty przez Wnioskodawczynię nastąpiła przed zawarciem ww. umowy sprzedaży. Różnica między zapłaconą ceną a rynkową wartością prawa do lokalu wyniosła (…) zł (…) gr ( (…) złotych).

Na podstawie art. 40a ust. 5b ustawy o lasach, Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Tytułem zabezpieczenia roszczeń o zwrot udzielonej bonifikaty, Wnioskodawczyni ustanowiła na prawie do lokalu hipotekę do kwoty (…) zł.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w dniu 8 stycznia 2021 r., nastąpiło w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego z dnia 1 października 2013 r. (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1206). Wnioskodawczyni wygrała ww. przetarg, gdyż zaoferowała najwyższą cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Oferta Wnioskodawczyni była jedną ofertą, która wpłynęła w przetargu.

Wnioskodawczyni była i jest pracownikiem Nadleśnictwa (…), od którego nabyła przedmiotowy lokal.

Pytanie

Czy wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, stanowiąca różnicę między zapłaconą ceną za lokal a jego wartością rynkową, stanowi dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, która w Jej przypadku wyniosła (…) zł (…) gr, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni jako pracownica Lasów Państwowych należała do kręgu osób uprawnionych do nabycia prawa do lokalu, a sposób ustalenia ceny za lokal, w tym warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny wynikały wprost z treści art. 40a ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4. Przepis ten wyraźnie odsyła do treści art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, który określa warunki ustalania ceny za lokal, w ten sposób, że cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%. Skoro w świetle tego przepisu cena „podlega obniżeniu”, to należy dojść do wniosku, że taki sposób obliczenia ceny został założony przez ustawodawcę i nie podlega zmianom w drodze umów zawieranych z osobami uprawnionymi. O ile zatem osoba uprawniona może skorzystać lub nie z prawa pierwszeństwa nabycia lokalu, o tyle warunki płatności ceny za ten lokal zawsze podlegają regułom ustawowym, opartym na art. 40a ustawy o lasach.

Z powyższego jasno wynika, że uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty cenowej nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, gdyż strony umowy sprzedaży lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach nie mogą odmiennie ukształtować warunków płatności za ten lokal. Innymi słowy, wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Brak jest w tym przypadku elementu „otrzymania” od drugiej strony nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, jako warunku niezbędnego do wystąpienia przychodu. Warunek ten bezpośrednio wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), który stanowi, że przychodem jest wartość „otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Ta ogólna zasada obowiązuje niezależnie od tego, czy dane świadczenie wynika ze stosunku pracy, czy też ma ono źródło w innych zdarzeniach o charakterze przysparzającym.

W świetle tych argumentów, udzielenie bonifikaty przewidzianej w art. 40a ust. 4 ustawy o lasach było dla Wnioskodawczyni neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowiło świadczenia na rzecz kupującej, lecz było wynikiem woli ustawodawcy, który postanowił, że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Prawo do bonifikaty wynikało wprost z ustawy i z ustawy tej wynikały warunki jej udzielenia. Nie został zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że Wnioskodawczyni uzyskała korzyść majątkową, to nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskała z tego tytułu przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie art. 40 ustawy o lasach oraz art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

•   „Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła.” – wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt  II FSK 138/17,
•   „Sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.” – wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11,
•   „Odstąpienie przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie kreuje dla jego adresata podlegającego opodatkowaniu przychodu, z tego choćby już powodu, że samo udzielenie takiej bonifikaty nie stanowiło przychodu podatkowego.” – wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14 i z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15,
• §„Nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 887/18, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 905/20.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 10 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-2.4011.331.2021.2.KR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 14 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 lipca 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wniosła Pani m.in. o uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.331.2021.2.KR oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 624/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie  – wyrokiem z 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 października 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (np. Pani męża).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.