Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pytania nr 1
• prawidłowe w zakresie dotyczącym pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (obywatel Niemiec) jest polskim rezydentem podatkowym i nie zmieniał swojej rezydencji podatkowej od sierpnia 2020 roku (wtedy rozpoczęła się Polska rezydencja podatkowa). Wnioskodawca został skierowany przez swojego pracodawcę do pracy w Polsce na podstawie zagranicznej, szwajcarskiej umowy o pracę w okresie od sierpnia 2020 r. do grudnia 2022 r. Obecnie został skierowany do pracy w Niemczech.

Wnioskodawca nie prowadzi osobistej działalności gospodarczej.

Podczas obecnego oddelegowania do Niemiec, rodzina Wnioskodawcy przebywa w Polsce, mieszkając w zakupionym domu. W związku z tym, ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy, a co za tym idzie, jego rezydencja podatkowa, pozostaje w Polsce.

Wnioskodawca wyjedzie z Polski razem z całą rodziną w przyszłym roku, w 2025. Prawdopodobnie nastąpi to w pierwszej połowie roku (przed 1 sierpnia 2025). Niewątpliwie dojdzie do wyjazdu i zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca wróci z całą rodziną do Niemiec.

W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą:

• Nienabyte akcje, a także jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci restricted stock units, nie stanowiące one instrumentów pochodnych w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, bo nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego - są jedynie dostępne dla wybranych pracowników Grupy Kapitałowej, w której pracuje Wnioskodawca i nie mogą być przekazane innej osobie, przyznane w ramach programu motywacyjnego spełniającego przesłanki art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT. Wnioskodawca w momencie składania wniosku nie nabył jeszcze żadnych akcji. Wartość rynkowa ww. aktywów, na moment tworzenia niniejszego wniosku przekracza 4 mln zł (ok. 7,5 mln zł);
• Nieruchomość w Polsce;
• Dodatkowo, Wnioskodawca uczestniczy w programie emerytalnym, który obejmuje zapewnienie wynagrodzenia w programie akcji, podczas gdy Wnioskodawca jest na międzynarodowych zleceniach. W przyszłości skumulowane udziały mają być wpłacane do szwajcarskiego systemu emerytalnego. Wartość środków pozyskanych w ramach programu IPP wynosi ok. 2,8 mln zł. Wnioskodawca nie posiada żadnych innych środków i/lub kapitału własnego. Program emerytalny jest programem oszczędnościowym, w którym składki są odkładane zarówno przez pracownika, jak i pracodawcę. Program ten jest przeznaczony dla pracowników firmy A. (pracodawca) oddelegowanych za granicę (poza Szwajcarię). Fundusz, do którego te składki są odprowadzane, inwestuje te kwoty. Inwestycje te są gromadzone na koncie pracownika, który będzie mógł je wypłacić w momencie przejścia na emeryturę. Składki odprowadzane przez pracownika oraz pracodawcę są opodatkowane na etapie wypłacania wynagrodzenia pracowniczego. Na koncie Wnioskodawcy została już odprowadzona pewna kwota, której wartość została zwiększona przez inwestycje dokonane przez fundusz. Z racji na fakt, że jest to program benefitów pracowniczych, jest on przeznaczony wyłącznie dla pracowników pracodawcy Wnioskodawcy. Z wkładów pracownika i pracodawcy, B. nabyła jednostki uczestnictwa C. (C - wartość aktywów netto) wybranych funduszy inwestycyjnych. Jednostki te są przechowywane na koncie oszczędnościowym pracownika i mogą zostać wypłacone przez pracownika w momencie przejścia na emeryturę lub po rozwiązaniu umowy z programem emerytalnym. Program Emerytalny w Szwajcarii jest przeznaczony dla pracowników międzynarodowych, którzy nie mogą pozostać w krajowym systemie emerytalnym. Program ten umożliwia gromadzenie kapitału, a świadczenia są wypłacane jednorazowo lub w pięciu rocznych ratach po przejściu na emeryturę. W wieku 65 lat można otrzymać jednorazową wypłatę lub pięć rocznych rat na podstawie zgromadzonych aktywów. Wcześniejsza emerytura jest możliwa na życzenie. Jeśli pracownik kontynuuje pracę po ukończeniu 65 lat, proces oszczędzania może być przedłużony maksymalnie do 70. roku życia, a jednorazowa wypłata lub pięć rocznych rat zostaną wypłacone najpóźniej w wieku 70 lat. Program jest w pełni finansowany przez składki odprowadzane przez pracownika oraz przez pracodawcę w imieniu pracownika. Składki są podzielone następująco: pracownik odprowadza 6% ubezpieczonego wynagrodzenia, a pracodawca 12% ubezpieczonego wynagrodzenia. Składki są inwestowane zgodnie z wybranym profilem inwestycyjnym, dopóki pracownik jest aktywnym członkiem programu, ale nie dłużej niż do 70. roku życia. Obecnym administratorem części dotyczącej gromadzenia kapitału jest B.

Wnioskodawca spodziewa się, że łączna wartość rynkowa ww. składników majątku osobistego Wnioskodawcy na moment Zmiany Rezydencji przekroczy wartość 4 000 000 złotych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Jednakże możliwe jest uzyskanie polskiego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca posiada polską rezydencję podatkową od 1 sierpnia 2020 roku do chwili obecnej.

Na pytanie o jakich „Aktywach” jest mowa w pytaniu nr 1? Co dokładnie wchodzi w ich skład? Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem „aktywa” ma na myśli nienabyte akcje, a także jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci restricted stock units oraz jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym.

Wnioskodawca jest w stanie ocenić wartość każdego składnika majątku.

Na pytanie czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są również posiadane przez Pana akcje: wskazał Pan, że nie.

Na pytanie o jednoznaczne wskazanie, jakie składniki majątku są przedmiotem wniosku (W opisie sprawy wskazuje Pan na: nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie, restricted stock units, nieruchomość w Polsce, program emerytalny, natomiast w pytaniu nr 6 dodatkowo pojawiają się opcje, we własnym stanowisku do pytania 7 i 8 pojawiają się akcje. Proszę o jednoznaczne wskazanie) Wnioskodawca wskazuje, że użył tutaj skrótu myślowego i chodziło o jeszcze nienabyte akcje, które dopiero otrzyma w ramach programów motywacyjnych.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie oraz restricted stock units nie są papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o PIT, gdyż są niezbywalne i nie są przedmiotem obrotu - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała.

Wnioskodawca wskazuje, że nienabyte akcje oraz jednostki akcyjne o ograniczonym dostępne oraz restrickted stock units nie są zbywalne i nie są przedmiotem obrotu - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy na moment przyznania „nienabytych akcji” oraz „jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie” oraz „restricted stock units” nie mają wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT również dlatego, że nie są przedmiotem obrotu finansowego. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wartość rynkową będą miały dopiero akcje, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozliczenia, jako praw wynikających z udziału w programie motywacyjnym.

Akcje nie są przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że wartość rynkowa przenoszonych składników przekroczy 4 mln zł. Chociaż nienabyte akcje, RSU oraz jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie nie są obecnie zbywalne i nie mają wartości rynkowej, można oszacować wartość akcji, które zostaną nabyte w przyszłości. Jednakże samo konto wnioskodawcy w programie emerytalnym przekracza tę wartość.

Pytania

1)Czy wskutek Zmiany Rezydencji, w zakresie należących do Wnioskodawcy Aktywów wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (dalej "exit tax"), jeżeli wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków przekracza 4 000 000 zł?

2)Czy tytuł uczestnictwa w programie emerytalnym podlega pod opodatkowanie exit tax?

3)Jeśli w wyniku Zmiany Rezydencji może dojść do opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, to kiedy dokładnie w sytuacji Wnioskodawcy dojdzie do spełnienia przesłanki 5 lat rezydencji podatkowej w Polsce?

4)Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wyniesie 19% podstawy opodatkowania?

5)Jeżeli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany tylko do złożenia deklaracji PIT-NZ?

6)Czy należy uznać, że opcje oraz restricted share units mają wartość rynkową dla celów podatkowych? Jakie kryteria powinny być brane pod uwagę przy takiej ocenie?

7)Jeśli sumaryczna wartość rynkowa wszystkich aktywów Wnioskodawcy wymienionych w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT w dniu poprzedzającym dzień Zmiany Rezydencji będzie niższa niż ich sumaryczna wartość podatkowa, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?

8)Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy, którego wartość została opodatkowana w Niemczech (tj. odliczenie przychodu opodatkowanego w Niemczech w momencie Grant i Vest)?

9)Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy wartość aktywów i kosztów poniesionych na ich nabycie, osiągniętych za granicą w okresie rezydencji innego państwa niż Polska, będzie stanowiła podstawę do obliczenia zobowiązania podatkowego?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1 (Stanowisko w zakresie pytania nr 1 ponownie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca, będąc obywatelem Niemiec i polskim rezydentem podatkowym, który nie zmieniał swojej rezydencji podatkowej od 1 sierpnia 2019 roku, uważa, że w związku ze zmianą rezydencji podatkowej w 2025 roku, w zakresie należących do niego aktywów, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. "exit tax"), jeśli wartość rynkowa składników majątku podlegających temu podatkowi przekroczy kwotę 4 000 000 złotych.

Zgodnie z art. 30db ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawy o PIT), obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków jest nałożony na podatników, którzy przenoszą składniki majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku czego Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku, oraz na podatników zmieniających rezydencję podatkową, w wyniku której Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika. Wnioskodawca spodziewa się, że łączna wartość rynkowa jego majątku osobistego na moment zmiany rezydencji może przekraczać wartość 4 000 000 złotych, co zgodnie z powyższym przepisem, skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca odnosi się również do art. 30da ust. 1 i ust. 7 Ustawy o PIT, które stanowią, że podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania, a dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżkę wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej podlegają tylko składniki majątku, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia wartości 4 000 000 złotych przez składniki majątku na dzień zmiany rezydencji, zgodnie z interpretacją przedstawioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.479.2023.1.IR, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku według stawki 19% od nadwyżki wartości rynkowej nad wartością podatkową tych składników majątku, zgodnie z przepisami Ustawy o PIT.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku przekroczenia łącznej wartości rynkowej przenoszonych składników majątku kwoty 4 000 000 złotych na dzień zmiany rezydencji podatkowej co z pewnością nastąpi, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Ad.2

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, zasady funkcjonowania planu motywacyjnego są zbliżone do zasad funkcjonowania PPK. Biorąc to pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że program emerytalny nie spełnia definicji legalnej funduszy kapitałowych w myśl art. 5a ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, ponieważ działa on na zasadzie funduszu emerytalnego. Program motywacyjny nie spełnia definicji legalnej funduszy kapitałowych, ponieważ jego celem jest zapewnienie środków na emeryturę, a nie inwestowanie w różnorodne aktywa w celu osiągnięcia zysku kapitałowego. W związku z tym należy uznać, że środki zgromadzone w ramach programu motywacyjnego nie mieszczą się w dyspozycji art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w art. 30da ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie składników majątku osobistego. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja - 0114-KDIP3-1.4011.615.2024.3.MK1, Przesłanki exit tax - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - Pisma urzędowe - LEX.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30da ust. 3 w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa), podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym"’, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Jedną z przesłanek konstytuującą powstanie obowiązku w zakresie podatku od niezrealizowanych zysków jest bycie polskim rezydentem podatkowym przez co najmniej 5 lat w 10 letnim okresie. Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym od początku sierpnia 2019 roku. Jeśli wartość aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę przekroczy 4 000 000 zł to w ocenie Wnioskodawcy do spełnienia przesłanki co najmniej pięciu lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji dojdzie z dniem 1 sierpnia 2025 roku.

Ad. 4

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, a 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do jego składników majątku osobistego określa się wartość podatkową (odpowiadającą kosztom uzyskania przychodów z ew. odpłatnego zbycia tych składników majątku), a do podstawy opodatkowania stanowiącej różnicę między wartością rynkową (określoną zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia) a wartością podatkową stosuje się stawkę 19% podatku.

Ad. 5

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 902 z póżn. zm.) - przedłuża się termin do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 14 Ustawy o PIT, do:

1) 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - w przypadku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed dniem 1 grudnia 2025 r.;

2) dnia 31 grudnia 2025 r. - w pozostałych przypadkach.

W przypadku Zmiany Rezydencji termin do wpłaty podatku dochodowego od dochodów z niezrealizowanych zysków przesuwa się do dnia 31 grudnia 2025 r.

Przepisy rozporządzenia nie wskazują jednak nic o obowiązku złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 30 da ust. 14 Ustawy o PIT - Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Uwzględniając powyższe przepisy, jeżeli w sytuacji Wnioskodawcy dojdzie do powstania obowiązku w zakresie exit taxu będzie on zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-NZ do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Zmiany Rezydencji. Natomiast termin płatności samego exit taxu na moment składania wniosku przesunięty jest do 31 grudnia 2025 r. i Wnioskodawca do tego terminu nie ma obowiązku wpłacać podatku na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Ad. 6 (Stanowisko w zakresie pytania nr 6 ponownie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Jeśli może wystąpić obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych opcje oraz restricted share units nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z ustawą PIT oraz Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, dochody wynikające z takich programów podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym wykonywana była praca przypadająca na okres „dojrzewania” tych instrumentów (od przyznania do uwolnienia restrykcji). Niezależnie od zmiany rezydencji podatkowej, Polsce nadal przysługuje prawo opodatkowania dochodów, do których uprawnienia nabywano pracując w Polsce, co wyklucza opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków. Dodatkowo, przyznane opcje oraz restricted share units nie stanowią instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego - są dostępne jedynie dla wybranych pracowników Grupy Kapitałowej, w której pracuje Wnioskodawca. Nawet jeśli uznać, że te walory podlegają opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, ich wartość rynkowa wynosi zero, ponieważ stanowią one jedynie: prawo do wykupu akcji po cenie określonej w momencie zawarcia umowy opcji, obietnicę otrzymania akcji w przyszłości - w przypadku restricted share units.

Definicja wartości rynkowej według ustawy o PIT, zgodnie z art. 19 ust. 3, to wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wartość rynkową będą miały dopiero akcje, które Wnioskodawca wykupi w ramach umowy opcji (jeśli się na to zdecyduje) lub otrzyma w wyniku rozliczenia restricted share units.

Zgodnie z powszechną linią interpretacyjną, pracownicze programy motywacyjne rozliczane w akcjach generują dochód do opodatkowania dopiero w momencie sprzedaży tychże akcji - zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Nieuprawnionym byłoby stosowanie opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków wartości hipotetycznych transakcji, które nie wiadomo, czy w ogóle wystąpią, a nawet jeśli wystąpią - nie generowałyby dla rezydenta podatkowego w Polsce dochodu do opodatkowania podatkiem PIT.

Ad. 7

Jak wskazano wcześniej, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega dochód z niezrealizowanych zysków, który stanowi nadwyżkę wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Wartość podatkową składnika majątku stanowi natomiast wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Jeśli wbrew temu, co opisano w odpowiedzi na pytanie 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich jego składników majątku osobistego wymienionych w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT należy określić wartość podatkową (odpowiadającą kosztom uzyskania przychodów z ew. odpłatnego zbycia tych składników majątku), porównać tę sumaryczną wartość do całkowitej wartości rynkowej tych składników majątku. Jeśli różnica (wartość rynkowa - wartość podatkowa) będzie kwotą ujemną, to exit tax nie będzie należny.

Innymi słowy oceniając wartość podstawy opodatkowania exit taxem, należy patrzeć na cały portfel składników majątku Wnioskodawcy, a nie na pojedyncze akcje. Wzrost wartości jednych akcji można kompensować utratą wartości innych akcji.

Ad. 8

Zgodnie z art. 22 ust. 1d. Ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a Ustawy o PIT (wartość pieniężną świadczeń nieodpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych) albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT (w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika) powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

Wnioskodawca nabędzie akcje od swojego zagranicznego pracodawcy nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Z tego tytułu został rozpoznany za granicą przychód ze stosunku pracy. Gdyby Wnioskodawca odpłatnie zbywał te akcje, mógłby w myśl przytoczonego wyżej art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia przychód rozpoznany wcześniej z tytułu ich otrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczony wyżej art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT można zastosować odpowiednio w przypadku exit taxu, rozpoznając jako wartość podatkową dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wartość przychodu ze stosunku pracy rozpoznanego za granicą z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych akcji poprzednich pracodawców Wnioskodawcy.

Ad. 9

Wnioskodawca, z uwagi na prowadzoną przez siebie biznesową działalność międzynarodową, w ostatnich latach był rezydentem podatkowym kilku innych państw niż Polska. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca znaczną część posiadanego majątku kapitałowego nabył/wypracował w trakcie pobytu w innych krajach, gdzie skupił całą swoją aktywność zawodową. Wnioskodawca przyjechał do Polski na określony czas i możliwe, że w przyszłości, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością biznesową, przeprowadzi się do innego kraju i tym samym przeniesie z Polski swoją rezydencję podatkową. W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy część jego aktywów kapitałowych była wypracowana w innych państwach, nie powinno to powodować, że cała wartość ekonomiczna majątku zgromadzonego za granicą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem z tytułu niezrealizowanych zysków w Polsce, gdzie tylko czasowo skoncentrował swoją aktywność zawodową. Ponadto dochód uzyskany ze zbycia swoich aktywów kapitałowych będzie podlegał opodatkowaniu w kraju aktualnej rezydencji Wnioskodawcy. Wobec powyższego, uwzględniając specyfikę sytuacji międzynarodowej Wnioskodawcy i tymczasowy charakter jego pobytu w Polsce, tak aby odzwierciedlić mobilny charakter jego działalności biznesowej oraz zasadę sprawiedliwego opodatkowania dochodów wypracowanych w różnych jurysdykcjach, w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem z niezrealizowanych zysków w Polsce podlegają wyłącznie aktywa, które Wnioskodawca nabył/wypracował podczas okresu swojej polskiej rezydencji podatkowej. Jeśli wbrew powyższemu stanowisku Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że opodatkowaniu podatkiem z niezrealizowanych zysków w Polsce podlegają wszystkie aktywa Wnioskodawcy z katalogu z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT będące w jego posiadaniu na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej, to w ocenie Wnioskodawcy w celu ustalenia podstawy opodatkowania exit taxem wartość rynkową tych wszystkich aktywów można pomniejszyć o ich wartość podatkową, tj. wartość, niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty - także w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie zagranicznej rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Według art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy:

1.Źródłami przychodów są:

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa art. 30da ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Wartość rynkową składnika majątku określa się:

1) zgodnie z art. 19 ust. 3 - w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 23o - w pozostałych przypadkach.

W myśl art. 30da ust. 9 ww. ustawy:

Wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Określenie wartości podatkowej jest uregulowane art. 30da ust. 10 ww. ustawy:

Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Stosownie do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Artykuł 30da ust. 13 ustawy stanowi, że:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na mocy art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

2. W przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9, limit wartości rynkowej składnika majątku określony w ust. 1 dotyczy łącznie obojga małżonków.

Omawiane przepisy - dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków - zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

(…) Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w Dyrektywie Rady (UE) 2036/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) - tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. (...) Dyrektywa ATAD znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim (...). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. (...) Obecnie państwa członkowskie będą obowiązane do dostosowania swoich regulacji w zakresie opodatkowania exit tax, stosowanej w odniesieniu do osób prawnych, do zakresu przewidzianego dyrektywną ATAD. Systematyka przepisów prawa dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z konstytucyjnej równości podmiotów w prawie nakazuje stosowanie analogicznych rozwiązań dotyczących osób prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak specyfiki wynikającej z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje, niż przewiduje Dyrektywa ATAD. Uwzględniając powyższe, również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które umożliwia także opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej, przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej. Jednakże w przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków.

(…) Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.

Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).

Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje - co do zasady - obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wszystkie zgromadzone składniki majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabyte zarówno podczas polskiej rezydencji podatkowej, jak i podczas rezydencji podatkowej w innych państwach, w sytuacji gdy na skutek zmiany rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia, czy wskutek zmiany rezydencji w zakresie należących do Pana aktywów przez które rozumie Pan nienabyte akcje, a także jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie, nagrody w postaci restricted stock units oraz jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym wystąpi podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że w skład majątku Pana wchodzą m.in. nienabyte akcje, a także jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci restricted stock units, nie stanowiące instrumentów pochodnych w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi gdyż nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego - są jedynie dostępne dla wybranych pracowników Grupy Kapitałowej, w której Pan pracuje i nie mogą być przekazane innej osobie. Jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie oraz restricted stock units nie są papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o PIT. Wskazał Pan ponadto że akcje nie są przedmiotem wniosku. Nienabyte akcje oraz jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie oraz restrickted stock units nie są zbywalne i nie są przedmiotem obrotu - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała. Na moment przyznania „nienabytych akcji” oraz „jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie” oraz „restricted stock units” nie mają wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT również dlatego, że nie są przedmiotem obrotu finansowego. W konsekwencji wartość rynkową będą miały dopiero akcje, które Pan otrzyma w wyniku rozliczenia, jako praw wynikających z udziału w programie motywacyjnym. Dodatkowo, uczestniczy Pan w programie emerytalnym, który jest programem oszczędnościowym, w którym składki są odkładane zarówno przez pracownika, jak i pracodawcę. Fundusz, do którego te składki są odprowadzane, inwestuje te kwoty. Inwestycje te są gromadzone na koncie pracownika, który będzie mógł je wypłacić w momencie przejścia na emeryturę. Składki odprowadzane przez pracownika oraz pracodawcę są opodatkowane na etapie wypłacania wynagrodzenia pracowniczego. Z wkładów pracownika i pracodawcy, B. nabyła jednostki uczestnictwa C. (C - wartość aktywów netto) wybranych funduszy inwestycyjnych. Jednostki te są przechowywane na koncie oszczędnościowym pracownika i mogą zostać wypłacone przez pracownika w momencie przejścia na emeryturę lub po rozwiązaniu umowy z programem emerytalnym.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, nienabyte akcje oraz jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie oraz restrickted stock units nie są zbywalne i nie są przedmiotem obrotu - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała. W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości obrotu, nie jest możliwe uzyskanie przez Pana dochodu ze zbycia nienabytych akcji, jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie oraz restrickted stock units. Samo ich nabycie i możliwość ich realizacji w przyszłości nie powoduje, że w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, uzyska Pan dochód z tytułu niezrealizowanych zysków. Tym samym, z uwagi na brak możliwości obrotu oraz brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, zmiana Pana rezydencji podatkowej nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty przez Pana podatku od niezrealizowanych zysków w odniesieniu do nienabytych akcji, jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie oraz restrickted stock units.

Jednocześnie, jak wynika z art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy, podlegają tylko składniki majątku osobistego podatnika, do których należą: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie oraz restrickted stock units nie są papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowią również ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji ani tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Należy zatem stwierdzić, że nie mieszczą się w katalogu składników majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie powinny być objęte podatkiem od niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy.

W zakresie pytania nr 1 stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do posiadanych przez Pana jednostek uczestnictwa w funduszu emerytalnym również należy stwierdzić, że nie mieszczą się one w dyspozycji art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o:

14) funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Fundusz, do którego Pana składki są odprowadzane, inwestuje te kwoty. Inwestycje te są gromadzone na Pana koncie i będzie mógł Pan je wypłacić w momencie przejścia na emeryturę. Zatem celem tego funduszu jest zapewnienie środków na emeryturę, a nie inwestowanie w różnorodne aktywa w celu osiągnięcia zysku kapitałowego. Kierując się definicją legalną pojęcia fundusze kapitałowe o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 14 ustawy należy uznać, że jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym nie mieszczą się w dyspozycji art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty art. 30da ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie składników majątku osobistego.

W zakresie pytania nr 2 stanowisko Pana należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie, restrickted stock units, jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym nie stanowią żadnego z instrumentów podlegających exit tax wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w związku ze zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na rezydencję podatkową innego kraju, nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie, restrickted stock units, jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Zatem w stosunku do aktywów będących przedmiotem wniosku i sformułowanych pytań tj. - nienabytych akcji, jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie, restrickted stock units, jednostek uczestnictwa w funduszu emerytalnym - na skutek zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, nie jest Pan obowiązany do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków.

Odpowiedź na pytania nr 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 uzależniona została od możliwości wystąpienia po Pana stronie opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków. W związku z tym, że nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie, restrickted stock units, jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym nie stanowią żadnego z instrumentów podlegających exit tax wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku wynosi 80,00 zł, kwota 240,00 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Pana dyspozycji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.