Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :
· nieprawidłowe w części związanej ze „świadczeniem dla samego siebie”oraz
· prawidowe w pozostałym zakresie.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 27 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa. Uzupełnił go Pan pismem z 13 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki cywilnej, której pozostałymi wspólnikami są jego rodzice. Spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – (...), opodatkowane według norm szacunkowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca poza spółką, prowadzi również działy specjalne produkcji rolnej w zakresie (...) opodatkowane według norm szacunkowych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W ramach planowanych działań spółka cywilna zamierza przekazać całe swoje przedsiębiorstwo w formie darowizny Wnioskodawcy jako jednemu z dotychczasowych wspólników.
Przekazanie obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa, takie jak:
·nieruchomości,
·środki trwałe,
·maszyny i urządzenia,
·prawa i obowiązki wynikające z umów,
·zapasy towarów i materiałów,
·należności i zobowiązania,
·dokumentację związaną z działalnością,
·pracowników.
Składniki majątku przekazywane w drodze darowizny nie były dotychczas amortyzowane przez spółkę cywilną, ponieważ nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych a spółka jest opodatkowana według norm szacunkowych.
Po otrzymaniu darowizny Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą jako przedsiębiorca prowadzący księgi handlowe oraz rozliczać podatek dochodowy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej.
Wnioskodawca planuje wprowadzić przekazane składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Darowizna przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako darowizna od rodziców na rzecz dziecka.
W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan m.in., że w związku z planowaną umową darowizny przedsiębiorstwa (spółki cywilnej) dojdzie do przejęcia przez Pana zobowiązań, długów i ciężarów darczyńców w taki sposób, że na mocy tego przejęcia stanę się Pan jedynym dłużnikiem. Rodzice nie będą już zobowiązani ani odpowiedzialni za długi, ciężary i zobowiązania.
Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
Czy Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego otrzymanych w drodze darowizny od spółki cywilnej, które nie były wcześniej amortyzowane przez spółkę i zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów?
Pana stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od składników majątku otrzymanych w drodze darowizny nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, które są zwolnione z podatku od spadków i darowizn, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ darowizna przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z podatku od spadków i darowizn (na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn), amortyzacja składników majątku trwałego nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:
·nieprawidłowe w części związanej ze „świadczeniem dla samego siebie”oraz
·prawidowe w pozostałym zakresie.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860 - 875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.).
Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy:
Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Jak stanowi art. 861 § 1 tej ustawy:
Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.
W myśl natomiast art. 862 Kodeksu cywilnego:
Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.
Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.
Stosownie do art. 863 § 1 Kodeksy cywilnego:
Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku
W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.
Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.
Stosownie do art. 867 § 1 i § 2 Kodeksy cywilnego:
Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.
Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach.
Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.
Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 Kodeksy cywilnego oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, ze zm.); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.
W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025r. poz. 163 ze zm.):
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:
a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b)spółkę kapitałową w organizacji,
c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, tj. niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem więc m.in. spółkę cywilną. W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy:
Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jest Pan obecnie jednym z trzech wspólników spółki cywilnej, której pozostałymi wspólnikami są Pana rodzice. Spółka cywilna prowadzi działy specjalne produkcji rolnej (...), opodatkowane według norm szacunkowych. Pan natomiast poza spółką prowadzi również działy specjalne produkcji rolnej w zakresie (...) opodatkowane również według norm szacunkowych.
W ramach planowanych działań spółka cywilna zamierza przekazać Panu całe swoje przedsiębiorstwo w formie darowizny jako jednemu z dotychczasowych wspólników.
Przekazanie obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa, takie jak:
·nieruchomości,
·środki trwałe,
·maszyny i urządzenia,
·prawa i obowiązki wynikające z umów,
·zapasy towarów i materiałów,
·należności i zobowiązania,
·dokumentację związaną z działalnością,
·pracowników.
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej:
Odrębnym źródłem przychodu są działy specjalne produkcji rolnej.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.
Natomiast jak stanowi art. 24 ust. 4 ustawy podatkowej:
Dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.
Jak wynika z powyższych przepisów, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się - co do zasady - według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi ksiąg, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.
Z opisu sprawy wynika, że po otrzymaniu darowizny zamierza Pan kontynuować działalność jako przedsiębiorca prowadzący księgi handlowe oraz rozliczać podatek dochodowy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej.
W konsekwencji, w Pana przypadku będzie Pan ustalać realny dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w postaci różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów (ustalonym w oparciu o art. 14 ustawy) a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszonej o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.
W zdarzeniu przyszłym spółka cywilna zamierza dokonać darowizny całego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Definicja przedsiębiorstwa zawarta została w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którą:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8)tajemnice przedsiębiorstwa;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zauważyć przy tym należy, że katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w ww. przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania „w szczególności”. W związku z powyższym, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie, np. zobowiązania wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl natomiast art. 552 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny.
Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.
Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, wynika, że:
Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Z powyższego wynika, że w przypadku przekazania przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, przedmiotem tego przekazania są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie czynności prawnej będącej podstawą przekazania, bądź przepisów szczególnych, nie zostały z niego wyłączone.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.
Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2)maszyny, urządzenia i środki transportu,
3)inne przedmioty
–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany ze względu na sposób ich nabycia.
Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Odnosząc się do kwestii związanej z kosztami uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie darowizny przedsiębiorstwa składników majątku trwałego, spółki cywilnej na rzecz indywidualnie prowadzonej przez Pana działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że w przypadku wspólnika dokonującego takiej transakcji na rzecz jego indywidualnej działalności z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych transakcja darowizny przedsiębiorstwa spółki cywilnej w części przypadającej na niego, określonej na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest „świadczeniem dla samego siebie”.
Zarówno w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej, jak i osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej, mamy do czynienia z tym samym podmiotem - osobą fizyczną, której przysługuje zdolność prawna oraz zdolność do czynności prawnych. Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, darowizna przedsiębiorstwa w tej części będzie transakcją „z samym sobą”.
Jak stanowi natomiast obecnie obowiązujący art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
–nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
–dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
–nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
–nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.
Art. 22g ust. 12 ustawy wskazuje przy tym:
W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.
Art. 22h ust. 3 ustawy wskazuje natomiast, że:
Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.
Tymczasem, jak stanowi art. 22g ust. 15:
W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa
Z regulacji zawartej w art. 23 ust. 9 wynika więc, że ustawa umożliwia zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (na zasadzie kontynuacji w zakresie wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych, w tym nabytych w drodze przedsiębiorstwa) od składników nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników.
Jak wynika natomiast z opisu sprawy, składniki majątku przekazywane w drodze darowizny nie były dotychczas amortyzowane przez spółkę cywilną, ponieważ nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych a spółka jest opodatkowana według norm szacunkowych.
Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, darowizna przedsiębiorstwa na Pana rzecz będzie zwolniona z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako darowizna od rodziców na rzecz dziecka.
W konsekwencji, w Pana przypadku otrzymanie składników majątku trwałego w ramach darowizny przedsiębiorstwa skutkować będzie – co do zasady – brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skoro jednak w przypadku wspólnika spółki cywilnej dokonującego darowizny przedsiębiorstwa na rzecz jego indywidualnej działalności z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych transakcja ta w części przypadającej na niego, określonej na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest „świadczeniem dla samego siebie”, to art. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mieć zastosowanie, ale wyłącznie w tej części składników majątku trwałego odpowiadającej proporcjonalnie prawu pozostałych wspólników do udziału w zysku.
W konsekwencji, Pana stanowisko, w świetle którego amortyzacja składników majątku trwałego nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe, ale w części, której dotyczy ono świadczenia „na rzecz samego siebie”.
Z uwagi na to, że po otrzymaniu darowizny zamierza Pan prowadzić księgi handlowe oraz rozliczać podatek dochodowy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej, to będzie Pan zobowiązany ustalać realny dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, a w konsekwencji będzie mieć Pan prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego wykorzystywanego uprzednio w ramach spółki cywilnej, w części przypadającej na Pana, a określonej na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu pozostałych warunków unormowanych tą ustawą.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.