Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 732/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 3 stycznia 2025 r.); i

2.stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Ponadto jest Pani wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Spółka Przekształcana”). Wspólnicy Spółki najpóźniej do końca grudnia 2022 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w spółkę akcyjną („Spółka Akcyjna”).

Wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęli plan przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną. Plan przekształcenia został zbadany przez biegłego rewidenta. Plan przekształcenia wraz z opinią biegłego rewidenta został złożony przez biegłego rewidenta do sądu właściwego według siedziby Spółki Przekształcanej.

Akcje objęte przez Panią w Spółce Akcyjnej po przekształceniu pokryte zostaną Pani udziałem w majątku Spółki, a Pani nie wniesie dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej.

Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, jak również w załączniku do tego Planu, została zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wycena ta została dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, wartość majątku Spółki została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej Spółki. W załączniku do planu przekształcenia została pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej.

Zgodnie kodeksem spółek handlowych oraz z uchwałą o przekształceniu oraz statutem kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) będzie miał wartość nie niższą niż kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształcanej) i będzie podzielony na akcje o określonej wartości nominalnej.

Po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, przewiduje Pani, że w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Została Pani wspólnikiem sp. z o.o. w dniu 28 kwietnia 2021 r. wskutek przyznania 3 500 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. (jako spółki przejmującej).

Posiada Pani udziały w liczbie 3500 sztuk na skutek przejęcia przez sp. z o.o. (spółka przejmująca) spółki komandytowej (spółka przejmowana), w której spółka z o.o. była komplementariuszem. Podatnik był bowiem komandytariuszem w spółce komandytowej.

Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w artykule 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej tj. spółki komandytowej na spółkę przejmującą, tj. sp. z o.o. w zamian za udziały spółki przejmującej (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego właściwego według siedziby spółki przejmującej (Dzień Połączenia). W analizowanej sytuacji nastąpiło to w dniu 28 kwietnia 2021 r. W tym dniu z mocy prawa przyznano Pani udziały w sp. z o.o.

Posiada Pani zatem udziały w sp. z o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki (jako spółki przejmującej) w związku z połączeniem ze spółką komandytową (jako spółką przejmowaną) w zamian za majątek spółki komandytowej, przejętej przez sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Pytania

1.Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Panią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2.Czy w razie sprzedaży przez Panią części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane akcje cześć wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

 Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pani zdaniem, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Panią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Panią w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

Ad. 2

Pani zdaniem, w razie sprzedaży przez Panią części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Panią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pani kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Panią w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji), określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Pani zdaniem, w świetle przywołanych uregulowań, Pani dochodem z odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej (w tym dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Panią przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Należy podkreślić, że efekt zastosowania wykładni, podzielanej również przez sądy administracyjne, jest równorzędny z tym o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa) Ustawy PIT, gdyż koszt uzyskania przychodów byłby podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który powinna Pani w przyszłości ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Powyższy przepis stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian, za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w spółce akcyjnej), jest wartość majątku spółki przekształcanej (w niniejszym zdarzeniu przyszłym - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), która zostanie ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia w którym dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Naczelny Sąd Administracyjny stoi ponadto na stanowisku, które także Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 1.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r„ II FSK 3224/13; z 08.09.2016 R., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Ustalając Pani dochód należy oczywiście ustalić proporcję w jakiej ma się ilość umarzanych akcji jako procent wszystkich akcji i ten procent (proporcję) zastosować do wartości księgowej całego majątku spółki z dnia przekształcenia i ta część tego majątku będzie kosztem w dacie umorzenia lub sprzedaży akcji.

Stanowisko Pani potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. Akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2022 roku (sygn. akt. I SA/Op 233/22).

W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną Tym samym, organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinąuente nec nostrum est distinąuere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Jak dalej stwierdził Sąd akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym. Podkreślono także, że za nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na objęcie akcji", bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia.

W Pani ocenie przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę akcyjną.

W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy będzie bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów zostaną wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otworzy księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskując przychód z odpłatnego zbycia części akcji Spółki Akcyjnej oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji tej Spółki Akcyjnej będzie mogła Pani rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, odpowiadające przypadającej proporcjonalnie na umarzane lub sprzedawane akcje części wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 10 marca 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.1152.2022.2.MS2, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 23 marca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 kwietnia 2023 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniosła Pani o:

1)o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2)zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 732/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 5 września 2024 r. sygn. akt II FSK 623/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 552 ww. kodeksu:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH:

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 ww. ustawy:

W świetle powyższego, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), czy też wniesienie wkładu do spółki akcyjnej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za udziały.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 powołanej ustawy.

Źródłami przychodów – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – są:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem:

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.:

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 732/23,

Wobec powyższego – jak wyjaśnił Sąd –

Zdaniem Sądu:

Sąd wskazał, że:

Jak wynika z wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 732/23:

W świetle powyższego – według Sądu –

Zdaniem Sądu w momencie umorzenia, czy sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej, jej poprzedniczka - spółka z o.o. nie istniała. Z chwilą powstania Spółki Akcyjnej ustał byt prawny "pierwotnej" spółki. Tym samym wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Skarżącą do spółki komandytowej (przejętej następnie przez spółkę z o.o.) pozostaje bez znaczenia. Istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w Spółkę Akcyjną. Bowiem ta wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki Akcyjnej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącej na objęcie akcji, który - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (dobrowolnego umorzenia, czy sprzedaży).

Na marginesie niniejszych rozważań, w celu wzmocnienia dotychczasowej argumentacji, zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, należy zwrócić także uwagę na uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1 ga u.p.d.o.f, zgodnie z którym:

Zgodnie natomiast z art. 491 k.s.h.:

Mając zatem na uwadze, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż pierwotnym zdarzeniem było połączenie (połączenie przez przejęcie - art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) spółki komandytowej ze spółką z o.o., a spółka z o.o. była spółką przejmującą, zauważyć przyjdzie, że w przypadku owego pierwotnego zdarzenia, jakim było połączenie spółek, tj. przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., zbycie udziałów w spółce przejmującej, podlegałoby regulacji art. 22 ust. 1 ga u.p.d.o.f., a zatem kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej byłaby wartość emisyjna objętych udziałów, to zdaniem Sądu, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, koncepcja, że w przypadku dalszego przekształcenia sp. z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, był koszt poniesiony na nabycie praw związanych ze wstąpieniem do spółki komandytowej (spółki przejmowanej w zdarzeniu pierwotnym).

Skoro ustawodawca nie przyjął w odniesieniu do samego łączenia spółek, którego jedną z form jest przejęcie spółki, zasady kontynuacji kosztów tzw. zasady "kosztu historycznego", to w ocenie Sądu, wykładnia systemowa i celowościowa nie daje podstaw do przyjęcia zasady kosztu historycznego, tj. nakładów poniesionych na wstąpienie do spółki pierwotnie przejmowanej, w sytuacji gdy doszło następnie do przekształcenia spółki przejmującej (zob. wyrok WSA w Opolu z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 233/22).

Mając zatem na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 732/23 stwierdzam, iż prawidłowo uznała Pani, że w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Akcyjną ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie dobrowolnego umorzenia bądź sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej powstałej z przekształcenia, powinno być odnoszone do wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).

Dodatkowe informacje

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 10 marca 2023 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 732/23.

Odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.