Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami 31 stycznia i 18 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani w wieku emerytalnym. Uzyskuje Pani emeryturę polską z ZUS i emerytury zagraniczne pochodzenia francuskiego. Dwie emerytury pochodzenia francuskiego są wypłacane przez Zakłady Ubezpieczeń Społecznych (...) i (...). Wpływają na konto w Euro założone w polskim Banku (...). Dochody te są rozliczane we Francji, według prawa francuskiego z 1 stycznia 2019 r., które stanowi, że podatek dochodowy jest pobierany u źródła. Jednakże zgodnie z polskim prawem, bank blokuje pewne sumy jako zaliczki na podatek dochodowy od rent i emerytur zagranicznych. Do wniosku dołączyła Pani kopię ostatniego rozliczenia podatkowego od dochodów francuskich, z którego wynika, że rezydenci, jak i nierezydenci Francji rozliczają się podatkowo w deklaracji Nr (...) od dochodów uzyskanych we Francji.

Uzupełniając wniosek wyjaśniła Pani, że posiada podwójne obywatelstwo, polskie i francuskie. Pracowała Pani w Polsce i we Francji jako pielęgniarka w różnych szpitalach i klinikach. Obecnie jest Pani na emeryturze i od 1 stycznia 2024 r. zamieszkuje w Polsce.

Emerytura polska była obliczona i przyznana za wypracowane lata w Polsce. Jest wypłacana przez ZUS. Od tych dochodów podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Emerytura francuska została przyznana za lata wypracowane we Francji i obliczona według opłacanych obowiązkowych składek w sektorze prywatnym i publicznym (praca w szpitalach i klinikach). Nie są to dochody emerytalne uzyskane z tytułu usług świadczonych w ramach działalności przemysłowej lub handlowej. Pani francuskie emerytury są wypłacane przez dwie instytucje prawa publicznego we Francji:

1)(...) – Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Emerytalnych, jest to emerytura podstawowa o charakterze publicznym;

2)(...) – Zakład Ubezpieczeń Społecznych Emerytur Uzupełniających – dodatkowych sektora prywatnego, jest to emerytura dodatkowa wypełniająca emeryturę podstawową.

Dochody te są rozliczane we Francji według prawa francuskiego, zgodnie z którym podatek dochodowy jest pobierany u źródła, czyli wypłacane są sumy netto, po rozliczeniu podatkowym.

Przed przyjazdem do Polski, zadeklarowała Pani w Urzędzie Skarbowym we Francji, że będzie Pani mieszkała w Polsce od 1 stycznia 2024 r. Została Pani poinformowana, że adres fiskalny rozliczenia dochodów francuskich pozostaje bez zmian ponieważ rezydenci, jak i nierezydenci Francji rozliczają się podatkowo w deklaracji Nr (...) od dochodów uzyskanych we Francji.

Poinformowała Pani instytucje wypłacające emerytury z Francji o zmianie adresu i poprosiła Pani o wypłatę w Euro na konto w banku (...) w Polsce.

W rezultacie Pani emerytury z Francji, już opodatkowane we Francji wpływają od stycznia 2024 r. na Pani konto w Polsce. Chciałaby Pani uniknąć podwójnego opodatkowania swoich dochodów pochodzących z Francji.

Ma Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, we Francji jest Pani traktowana jako nierezydent podatkowy. Od 1 stycznia 2024 r. przebywa Pani w Polsce.

Pytanie

Czy może Pani być zwolniona w Polsce od wtórnego opodatkowania dochodów emerytalnych uzyskiwanych z Francji?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, dochody francuskie otrzymywane w Euro nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, ponieważ byłoby to podwójne opodatkowanie tych samych dochodów. Wszelkie świadczenia dochodowe takie jak zarobki, świadczenia socjalno-ubezpieczeniowe, emerytury i renty wypłacane przez francuskie instytucje rezydentom, jak i nierezydentom Francji są rozliczane u źródła, czyli podatek dochodowy jest odliczany przed wypłatą należności. Przed zmianą adresu francuski Urząd Skarbowy potwierdził, że z tytułu emerytury francuskiej lub od innych świadczeń, które może Pani otrzymywać będzie Pani rozliczana we Francji, gdzie jest Pani podatnikiem francuskim. Została Pani także poinformowana, że są umowy międzynarodowe polsko-francuskie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z opisu zdarzenia wynika, że uzyskuje Pani m.in. emerytury zagraniczne pochodzenia francuskiego. Są one wypłacane przez Zakłady Ubezpieczeń Społecznych (...). Wpływają na konto w Euro założone w polskim Banku (...). Dochody te są rozliczane we Francji, według prawa francuskiego z 1 stycznia 2019 r., które stanowi, że podatek dochodowy jest pobierany u źródła. Jednakże zgodnie z polskim prawem, bank blokuje pewne sumy jako zaliczki na podatek dochodowy od rent i emerytur zagranicznych. Do wniosku dołączyła Pani kopię ostatniego rozliczenia podatkowego od dochodów francuskich, z którego wynika, że rezydenci, jak i nierezydenci Francji rozliczają się podatkowo w deklaracji Nr (...) od dochodów uzyskanych we Francji. Posiada Pani podwójne obywatelstwo, polskie i francuskie. Pracowała Pani w Polsce i we Francji jako pielęgniarka w różnych szpitalach i klinikach. Obecnie jest Pani na emeryturze i od 1 stycznia 2024 r. zamieszkuje w Polsce. Emerytura francuska została przyznana za lata wypracowane we Francji i obliczona według opłacanych obowiązkowych składek w sektorze prywatnym i publicznym (praca w szpitalach i klinikach). Nie są to dochody emerytalne uzyskane z tytułu usług świadczonych w ramach działalności przemysłowej lub handlowej. Pani francuskie emerytury są wypłacane przez dwie instytucje prawa publicznego we Francji:

1)(...) – Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Emerytalnych, jest to emerytura podstawowa o charakterze publicznym;

2)(...) – Zakład Ubezpieczeń Społecznych Emerytur Uzupełniających – dodatkowych sektora prywatnego, jest to emerytura dodatkowa wypełniająca emeryturę podstawową.

Dochody te są rozliczane we Francji według prawa francuskiego, zgodnie z którym podatek dochodowy jest pobierany u źródła, czyli wypłacane są sumy netto, po rozliczeniu podatkowym.

Przed przyjazdem do Polski, zadeklarowała Pani w Urzędzie Skarbowym we Francji, że będzie Pani mieszkała w Polsce od 1 stycznia 2024 r. Poinformowała Pani instytucje wypłacające emerytury z Francji o zmianie adresu i poprosiła Pani o wypłatę w Euro na konto w banku (...) w Polsce. W rezultacie Pani emerytury z Francji, już opodatkowane we Francji wpływają od stycznia 2024 r. na Pani konto w Polsce. Chciałaby Pani uniknąć podwójnego opodatkowania swoich dochodów pochodzących z Francji. Ma Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, we Francji jest Pani traktowana jako nierezydent podatkowy. Od 1 stycznia 2024 r. przebywa Pani w Polsce.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5, dalej: umowa polsko-francuska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: Konwencja MLI).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy polsko-francuskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Posiada Pani miejsce zamieszkania w Polsce, co oznacza – zgodnie z przytoczonymi przepisami – że podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody uzyskane przez Panią czyli także te z zagranicy, przy zastosowaniu regulacji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 18 umowy polsko-francuskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W myśl art. 19 ust. 2 lit. a) tej umowy:

Renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 2 lit. b) tej umowy:

Jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

Z powołanego powyżej art. 18 umowy polsko-francuskiej wynika jednoznacznie – że co do zasady – renty bądź emerytury wypłacane z Francji osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wyjątek dotyczy tylko renty bądź emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jednostek samorządu lokalnego tego państwa albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (we Francji). Co istotne tego rodzaju świadczenia podlegają jednak wyłącznie opodatkowaniu w państwie rezydencji (w Polsce) w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że w sytuacji gdy francuska emerytura otrzymywana z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz podmiotów wskazanych w art. 19 ust. 2 lit. a) umowy, jest wypłacana osobie która ma miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie, to emerytura ta również podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

W konsekwencji, z powołanej powyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, że emerytura otrzymywana przez Panią podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednocześnie – zgodnie z umową polsko-francuską – dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji.

Zatem, emerytury wypłacane z Francji – na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie – podlegają opodatkowaniu w Polsce stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 7 ustawy:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych; rentą lub rentą rodzinną jest również świadczenie pieniężne, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia (Dz.U. poz. 658).

Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

Zatem w sytuacji, gdy emerytura wypłacana jest podatnikowi przez płatnika (bank), to na płatniku ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji otrzymywane przez Panią emerytury z Francji podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Bank w tej sytuacji, jako płatnik jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle ww. przepisów umowy polsko-francuskiej nie powinno dochodzić do podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez Panią świadczeń.

Dodatkowe informacje

Końcowo – mając na uwadze, że z Pani wniosku wynika, iż Francja opodatkowuje wypłacane świadczenia – wyjaśniamy, że w sytuacji wystąpienia kolizji w zakresie opodatkowania tego samego przychodu i faktycznego braku wyeliminowania podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość wszczęcia na wniosek podatnika, procedury wzajemnego porozumiewania się. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 25 ww. umowy polsko-francuskiej.

Stosownie do art. 25 ust. 1 i ust. 2 tej umowy:

Jeżeli osoba mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie jest zdania, że zarządzenia Państwa lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Sprawa winna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o posunięciu pociągającym za sobą opodatkowanie niezgodne z umową.

Jeżeli ta właściwa władza uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni ona starania, ażeby przypadek ten uregulować po porozumieniu z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa tak, ażeby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą umową. Porozumienie będzie stosowane bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw.

Stosownie do art. 25 ust. 3 umowy, którego pierwsze zdanie zostało zmodyfikowane przez art. 16 ust. 3 Konwencji MLI:

Właściwe organy podejmą starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać wszelkie trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu.

Mogą one również wspólnie uzgodnić, w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane umową

Na podstawie art. 25 ust. 4 i ust. 5 umowy polsko-francuskiej:

Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu osiągnięcia porozumienia wskazanego w poprzednich ustępach komunikować się ze sobą bezpośrednio. Jeżeli uzna się, że ustna wymiana poglądów ułatwi powyższe porozumienie, winna ona mieć miejsce w łonie Komisji złożonej z reprezentantów właściwych władz umawiających się Państw.

Właściwe władze uregulują drogą wspólnego porozumienia sposoby stosowania niniejszej umowy, a w szczególności formalności, których winny dopełnić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, aby otrzymać w drugim Umawiającym się Państwie obniżenie lub zwolnienie od opodatkowania dochodów wymienionych w artykułach 10, 11 i 12 pochodzących z tego drugiego Państwa.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.