Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 17 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 23 stycznia 2025 r. (wpływ 23 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. [Wnioskodawca] Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce.

2. [Spółka Komandytowa] W dniu złożenia niniejszego wniosku, nieprzerwanie od 2022 r. (tj. od momentu powstania spółki) Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej pod firmą A spółka komandytowa’ (i) mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, oraz (ii) posiadającej w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT („Spółka Komandytowa”). Działalność Spółki Komandytowej nie była nigdy zwolniona z podatku CIT. Spółka Komandytowa była i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem  podatku VAT.

Drugim komplementariuszem Spółki Komandytowej jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce, a komandytariuszem Spółki Komandytowej jest sp. z. o.o., której wspólnikami jest wnioskodawca i drugi komplementariusz.

Spółka Komandytowa w latach 2022-2024 prowadziła tzw. działalność (…) W dniu złożenia ww. wniosku, majątek Spółki Komandytowej, po odpłatnym zbyciu wszystkich składników majątku Spółki Komandytowej, składa się już wyłącznie ze środków pieniężnych.

3. [Przekształcenie Spółki Przekształcanej] Spółka Komandytowa powstała w dniu 7 września 2022 r. (wpis do KRS dokonany w dniu (…) 2022 r.) z przekształcenia spółki z o.o. pod firmą B sp. z o.o. („Spółka Przekształcona”), skład wspólników tej spółki nie uległ zmianie w momencie przekształcenia tej spółki, a wkłady wspólników w Spółce Komandytowej zostały ustalone na poziomie wartości nominalnej posiadanych przez każdego ze wspólników udziałów w Spółce Przekształcanej (tj. w kwocie (…)). Spółka Przekształcona w latach 2021-2022 prowadziła tzw. działalność (…).

4.1. [Powstanie Spółki Przekształconej] Spółka Przekształcona powstała w dniu 26 lipca 2021 r. (wpis do KRS dokonany w dniu (…) 2021 r.), a Wnioskodawca objął w niej udziały za wkład pieniężny. Spółka Przekształcona (i) miała siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, oraz (ii) posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Działalność Spółka Przekształconej nigdy nie była zwolniona z podatku CIT.

4.2. [Nabycie ZCP Spółki Dzielonej przez Spółkę Przekształcaną] Następnie, Spółka Przekształcona nabyła w dniu 15 listopada 2021 r. (wpis do KRS dokonany w dniu (…) 2021 r.) - jako spółka wydzielona - zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki C sp. z o.o. („Spółka Dzielona”), na którą składały się:

1)  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, tj.:

i.        zawarte uprzednio przez Spółkę Dzieloną dotyczących nieruchomości oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali wchodzących w skład Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa opisanych w Załączniku nr 9 do Planu Podziału,

ii.        związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, albo koniecznych dla zapewnienia sprawnej działalności Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w tym umów remontowych, umów przedwstępnych sprzedaży oraz umowy agencyjnej razem z prawami i obowiązkami wynikającymi ze wszystkich zabezpieczeń tych umów, które szczegółowo zostały wymienione w Załączniku nr 7 do Planu Podziału;

2)  decyzja administracyjna, opisana szczegółowo w Planie Podziału,

3)  nieruchomości oraz spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, opisane szczegółowo w Planie Podziału,

4)  rachunek bankowy i środki pieniężne, opisane szczegółowo w Planie Podziału,

5)  własność intelektualna, opisana szczegółowo w Planie Podziału,

6)  księgi i dokumenty, tajemnice przedsiębiorstwa, opisane szczegółowo w Planie Podziału.

Najkrócej mówiąc, na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przeniesionego w wyniku podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przekształconej składała się tzw. działalność (…).

W wyniku ww. podziału przez wydzielenie, umorzone zostały udziały Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej, a jednocześnie Wnioskodawca nabył udziały Spółki Przekształconej o takiej samej wartości (tj. w łącznej wartości nominalnej (…). W ramach Podziału nie została dokonana na rzecz wspólników wypłata jakichkolwiek dopłat w gotówce w rozumieniu art. 529 § 3 i § 4 KSH.

Spółka Dzielona (i) miała siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, oraz (ii) posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Działalność Spółki Dzielonej związana z zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszoną ze Spółki Dzielonej do Spółki Przekształconej nigdy nie była zwolniona z podatku CIT.

5. [Likwidacja Spółki Komandytowej] W najbliższym czasie jest planowana likwidacja Spółki Komandytowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca udziały w spółce z o.o. (Spółce Przekształconej) objął zarówno za wkład pieniężny (w momencie powstania spółki - pkt 4.1. pola G wniosku), jak i w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (w momencie podziału Spółki Dzielonej - pkt 4.2. pola G wniosku).

Wnioskodawca udziały w Spółce Dzielonej objął najpierw za wkład pieniężny (w momencie powstania Spółki Dzielonej), jak i później w 2015 r. za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT dla Wnioskodawcy jest - przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w spółce komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej, gdyż to jest ta właśnie wielkość ekonomiczna, której wyzbywa się obejmujący lub nabywający udziały lub akcje spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), a nie jakakolwiek inna wartość, w tym odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej (spółki, która uległa przekształceniu)

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT dla Wnioskodawcy jest - przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w spółce komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej, gdyż to jest ta właśnie wielkość ekonomiczna, której wyzbywa się obejmujący lub nabywający udziały lub akcje spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), a nie jakakolwiek inna wartość, w tym odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej (spółki, która uległa przekształceniu).

[Stan prawny]

Art. 5a pkt 28 ustawy o PIT: „ilekroć w [ustawie o PIT] jest mowa o: 28) spółce - oznacza to: (…) c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Art. 5a pkt 29 ustawy o PIT: „ilekroć w [ustawie o PIT] jest mowa o: 29) udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w [art. 5a] pkt 28 lit. c-e.”

Art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT stanowi, iż: „wolne od podatku dochodowego są: 50a) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją (…) spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce (…).”

Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38) wydatków na objęcie lub nabycie (…) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (…) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (…).”

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w części: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38) wydatków na objęcie lub nabycie (…) udziałów (akcji) (…)” obowiązuje co najmniej od 2004 r.

[Stanowisko Wnioskodawcy]

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT dla Wnioskodawcy jest - przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w spółce komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej, gdyż to jest ta właśnie wielkość ekonomiczna, której wyzbywa się obejmujący lub nabywający udziały lub akcje spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), a nie jakakolwiek inna wartość, w tym odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej (spółki, która uległa przekształceniu).

Oznacza to, iż przy likwidacji Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Przekształconej, kosztem nabycia lub objęcia udziałów Spółki Komandytowej dla Wnioskodawcy (który jest wolny od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT) będzie wartość wkładu do Spółki Komandytowej równa wartości udziału Spółki Przekształconej (tj. w łącznej wartości nominalnej (…)).

Stanowisko Wnioskodawcy ma oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wydany niedawno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 2101/23), w którym stwierdzono, iż:

„W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażające zapatrywanie prawne tożsame z wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38 [ustawy o PIT] przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w takich sprawach nie uległa zmianie, o czym świadczą dalsze, nieprzytoczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lipca 2023 r. (II FSK 307/23), czy z dnia 1 września 2023 r. (II FSK 1526/22). Również w tych judykatach wywiedziono, że przekształcenie spółek kapitałowych stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej.

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela. Należy zauważyć, że stanowi on konsekwencję zastosowania przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 [ustawy o PIT] zwrotu normatywnego "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji", które stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów albo akcji.

Zwrot ten niewątpliwie odnosi się do nabycia tych udziałów lub akcji, które następnie są odpłatnie zbywane, a nie do pierwotnego nabycia (innych) udziałów lub akcji, które w następstwie przekształcenia pierwotnej spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową doprowadziły do objęcia (nabycia) tych udziałów lub akcji, które są następnie odpłatnie zbywane. Wydatkiem na nabycie tych ostatnich jest zatem wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, jednakże ta wartość wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej, gdyż to jest ta właśnie wielkość ekonomiczna, której wyzbywa się obejmujący lub nabywający udziały lub akcje spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), a nie jakakolwiek inna wartość, w tym odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej (spółki, która uległa przekształceniu).

Należy też zauważyć i podkreślić, że wartość bilansowa z reguły nie odpowiada pierwotnej wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej, gdyż zależy od zmieniających się w czasie warunków ekonomicznych i skuteczności budowania wartości spółki. Jakkolwiek często jest wyższa od wartości pierwotnej - w czym podatnicy zbywający udziały lub akcje spółki przekształconej upatrują korzyść podatkową - ale może być także niższa w przypadku niepowodzenia gospodarczego spółki, która uległa przekształceniu.

Formuła proponowana przez organ interpretacyjny, szeroko omówiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazująca na celowość i zasadność opierania się na wartościach pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej, ma niewątpliwie racjonalne jądro ekonomiczne i fiskalne, prowadziłaby bowiem do opodatkowania rzeczywistego dochodu, czyli przyrostu wartości majątku podatnika ulokowanego w spółkach. Formuła ta mogłaby jednak zostać zaakceptowana wyłącznie w następstwie ingerencji ustawodawcy, przez zmianę lub korektę omówionej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 38 [ustawy o PIT]. Wypada jedynie powtórzyć, że skoro ustawodawca odnosi koszt do nabycia udziałów lub akcji następnie zbywanych, interpretator tekstu prawnego nie może odczytywać przepisu w sposób rozszerzający, odnosząc jego desygnat także do wydatków innych, niż poniesione na nabycie lub objęcie następnie zbywanych udziałów lub akcji, w tym do wydatków poniesionych na nabycie lub objecie innych udziałów lub akcji, w szczególności tych, które posłużyły do nabycia lub objęcia udziałów lub akcji, których odpłatne zbycie jest podatkowo rozliczane.”

Ponieważ w ww. wyroku NSA, skład orzekający odnosi się do utrwalonej linii orzeczniczej orzeczeń NSA z powołaniem ich sygnatur, to nie ma potrzeby przytaczania ww. judykatów w całości.

Ponieważ ‘orzecznictwo sądów’ należy uwzględniać przy wydawaniu interpretacji ogólnych, czy objaśnień podatkowych (co wynika z art. 14a Ordynacji podatkowej), zmianie z urzędu interpretacji ogólnej lub objaśnienia podatkowego (co wynika z art. 14da Ordynacji podatkowej), a także zmianie indywidualnej interpretacji podatkowej (co wynika z art. 14e Ordynacji podatkowej), oznacza to, iż wydając interpretację indywidualną, organ interpretujący powinien uwzględnić jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która w takich sprawach nie uległa zmianie - co wynika wprost z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 2101/23).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak podaje art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nieprzerwanie od 2022 r. (tj. od momentu powstania spółki) jest Pan wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Spółka komandytowa powstała w dniu 7 września 2022 r. (wpis do KRS dokonany w dniu (…) 2022 r.) z przekształcenia spółki z o.o. pod firmą B sp. z o.o. („Spółka Przekształcona”). Skład wspólników tej spółki nie uległ zmianie w momencie przekształcenia tej spółki, a wkłady wspólników w Spółce Komandytowej zostały ustalone na poziomie wartości nominalnej posiadanych przez każdego ze wspólników udziałów w Spółce Przekształcanej. Spółka Przekształcona powstała w dniu 26 lipca 2021 r. (wpis do KRS dokonany w dniu (…) 2021 r.), a Pan objął w niej udziały za wkład pieniężny. Następnie, Spółka Przekształcona nabyła w dniu 15 listopada 2021 r. (wpis do KRS dokonany w dniu (…) 2021 r.) - jako spółka wydzielona - zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki C sp. z o.o. („Spółka Dzielona”). W wyniku ww. podziału przez wydzielenie, umorzone zostały Pana udziały w Spółce Dzielonej, a jednocześnie nabył Pan udziały Spółki Przekształconej o takiej samej wartości. W ramach Podziału nie została dokonana na rzecz wspólników wypłata jakichkolwiek dopłat w gotówce. W najbliższym czasie jest planowana likwidacja Spółki Komandytowej. Objął Pan udziały w spółce z o.o. (Spółce Przekształconej) zarówno za wkład pieniężny, jak i w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy:

Przepisy art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowią że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasady ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki komandytowej w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy:

Jak podaje art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że:

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy powstała z przekształcenia spółki z o.o.. Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 553 § 1 i 3 cytowanej ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

W świetle powyższego, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki z o.o.), czy też wniesienie wkładu do spółki komandytowej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką z o.o. oraz nowo powstałą spółką komandytową.

Kodeks spółek handlowych normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. W analizowanej sytuacji posiada Pan, ogół praw i obowiązków spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o..

Objął Pan udziały w spółce z o.o. (Spółce Przekształconej) zarówno za wkład pieniężny, jak i w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w 2021 r.

Jak już wyżej zostało wskazane koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku:

• wkładów pieniężnych – znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• wkładów niepieniężnych (aportów) – stosuje się art. 22 ust. 1f ww. ustawy,
• wymiany udziałów – znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38c tej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zauważyć należy, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

• w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
• w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy). Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest zatem pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Przekształcenie spółek nie jest momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana praw i obowiązków wspólnika tej spółki. W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez Pana kosztów uzyskania przychodów dla wniesionego wkładu pieniężnego jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

• cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu udziałowca Spółki z o.o. Fakt posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. jest wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. Zatem, aby określić ten koszt zgodnie ze wskazaną wyżej regułą historyczną należy się cofnąć do pierwszego zdarzenia wynikającego z opisu sprawy, w związku z którym to zdarzeniem został Pan udziałowcem spółki z o.o..

Wydatki poniesione przez Pana na nabycie udziałów spółki z o.o. (Spółki przekształconej) za wkład pieniężny zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy będą stanowiły koszt nabycia udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Objął Pan również udziały w spółce z o.o. (Spółce przekształconej) w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w 2021 r. Należy odwołać się zatem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2021r.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.:

Z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

Tu również przepis wskazuje na przesunięcie momentu opodatkowania.

Również w przypadku udziałów nabytych w spółce z o.o. w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie - z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki z o.o. należy odnosić do nabycia udziałów Spółki Dzielonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u wspólnika wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Udziały w Spółce Dzielonej objął Pan najpierw za wkład pieniężny (w momencie powstania Spółki Dzielonej), jak i później w 2015 r. za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o.

Przy likwidacji spółki komandytowej kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce z o.o. (Spółce Przekształconej), które objął Pan w ramach podziału przez wydzielenie są wydatki poniesione przez Pana na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Dzielonej ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku wkładu pieniężnego) i art. 22 ust. 1f (w przypadku wkładu niepieniężnego) lub art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku wymiany udziałów) w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Pana wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy jest - przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w spółce komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku likwidacji spółki komandytowej koszt objęcia przez Pana udziałów w spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły wydatki faktycznie poniesione przez Pana na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z o.o.(Spółka przekształcona) i proporcjonalnie w Spółce Dzielonej.

W związku z powyższym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Powołane przez Pana wyroki dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Pana wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej