Interpretacja indywidualna

  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest uchodźcą z Ukrainy, który z dnia 7 kwietnia 2022 r. ma podstawę do legalnego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

W chwili przyjazdu do Polski był zarejestrowany jako osoba fizyczna przedsiębiorca w Ukrainie i otrzymywał płatności od klientów w Ukrainie za świadczenie indywidualnych usług profesjonalnych w dziedzinie (...).

W lipcu 2022 roku został zatrudniony w firmie w Polsce i zaczął otrzymywać wynagrodzenie. W okresie od 24 kwietnia 2022 r. do 31 października 2022 r., na podstawie umowy najmu, mieszkał w wynajętym mieszkaniu. Zgodnie z umową najmu jego zakwaterowanie w tym okresie było czysto tymczasowe, ponieważ spodziewał się wrócić do Ukrainy jesienią 2022 roku.

Zamknął działalność jako osoba fizyczna przedsiębiorca w Ukrainie, co potwierdza wyciąg z Państwowego Rejestru Przedsiębiorców Ukrainy z dnia 31 sierpnia 2022 r.

Okres prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce w 2022 r. wynosił mniej niż 6 miesięcy (w szczególności od dnia 7 kwietnia 2022 r. do (co najwyżej) 31 sierpnia 2022 r., czyli niecałe 5 miesięcy, a biorąc pod uwagę okres faktycznego fakturowania i osiągania przychodów – jeszcze krócej), a co za tym idzie, działalność Wnioskodawcy jako ukraińskiego przedsiębiorcy jeszcze nie uzyskała statusu „stałej”.

Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej w Ukrainie i zgodnie z Konwencją między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania identyfikuje się jako rezydent podatkowy Ukrainy na rok 2022 na podstawie kryterium utrzymywania więzi społecznych i gospodarczych z Ukrainą („centrum interesów życiowych”).

W związku z tym, po wynikach 2022 r. Wnioskodawca złożył formularz PIT-37, w którym jako rezydent Ukrainy zamieszkały w Polsce zadeklarował jedynie dochody uzyskane w Polsce (wynagrodzenie z polskiej firmy, w której pracuje).

W związku z tym zapłacił podatki dochodowe z działalności gospodarczej jako ukraiński przedsiębiorca przed jej likwidacją (zamknięciem) w Ukrainie.

Pytanie

Biorąc pod uwagę przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, czy Wnioskodawca powinien był zadeklarować dochód z działalności gospodarczej jako przedsiębiorca ukraiński podczas jego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 kwietnia do 31 września 2022 r. na warunkach ochrony tymczasowej Ukraińców, jeżeli pozostawał rezydentem podatkowym Ukrainy, dodatkowo też zamknął działalność gospodarczą przed upływem 6 miesięcy jego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że działalność ta jeszcze nie uzyskała statusu „stałej” (z punktu widzenia Konwencji między Rządem RP a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania)?

Pana stanowisko w sprawie

W trakcie omawiania Pana sytuacji z lokalnym inspektorem kontroli skarbowej przedstawiono mu pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.250.2023.2.AG „Opodatkowanie pracy zdalnej obywatela Ukrainy na terytorium Polski” („Pismo”), w którym stwierdzono, że dochód z pracy zdalnej powinien być opodatkowany w Polsce.

Uważa Pan, że jego sytuacja jest podobna do sytuacji opisanej w tym Piśmie. Jednakże wnioski zawarte w tym Piśmie nie odpowiadają w pełni jego okolicznościom indywidualnym i w związku z tym wnioski te mogą nie mieć do niego zastosowania, w szczególności w następujących aspektach:

1.Powyższe pismo zawiera prawidłowe odniesienie analogiczne do faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz do konieczności zastosowania art. 5 i art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a nie pozostałych artykułów tej Konwencji.

2.Powyższe pismo zawiera prawidłowe odniesienie do art. 5 Konwencji, zgodnie z którym dochód osoby prowadzącej działalność gospodarczą zarejestrowaną na Ukrainie z tytułu prowadzenia takiej działalności w Polsce może być opodatkowany w Polsce, ale tylko wtedy, gdy osoba ta utworzyła w Polsce „stałą placówkę” (zakład) zgodnie z terminami i interpretacjami stosowanymi w takich Konwencjach.

3.Pana zdaniem, we wspomnianym Piśmie znajduje się nieprawidłowe odniesienie do faktu, że jedynie posiadanie jego „komputera" na terenie Polski może wskazywać na to, że prowadzi działalność gospodarczą dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Doświadczenie to jest obalane poprzez prostą analogię, że wszystkie osoby podróżujące przez terytorium Polski tranzytem, na przykład koleją i pracujące z laptopa w drodze, muszą płacić podatki w Polsce podczas podróży. Albo gdyby zamiast „komputera” był „samochód ciężarowy”, to wszyscy przedsiębiorcy zajmujący się tranzytowym przewozem ładunków przez terytorium Polski musieliby płacić podatki od dochodu ze swojej działalności transportowej w Polsce. Wiemy jednak doskonale, że tak nie jest, więc opinia ta jest oczywiście nieprawidłowa.

Pojęcie „komputera” (komputer przenośny) jako odrębnej przesłanki posiadania stałej placówki nie występuje ani w Konwencji, ani w ustawie o podatku dochodowym.

Z uwagi na fakt, że nie ma jednego prawa międzynarodowego regulującego pojęcia „stałej placówki”, w celu precyzyjnego zdefiniowania tego pojęcia, w tym dla celów sądowych, konieczne jest odwołanie się do Interpretacji OECD do Modelowej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (której pełny tekst dostępny jest tutaj: https://www.oecd.org/en/ publications/2019/04/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g1 g972ee.html).

Interpretacje te stanowią, że „stała placówka” oznacza „miejsce prowadzenia działalności”, które może obejmować obiekty wymienione w tym artykule Konwencji (w szczególności biuro, warsztat itp. — patrz pkt 45 Komentarza do art. 5).

W związku z tym komputer przenośny nie może być uznany za niezależne kryterium uznania stałej placówki, ponieważ cecha przenośności, jego zdaniem, automatycznie anuluje możliwość ustanowienia „miejsca prowadzenia działalności”, ponieważ miejsce to można przenieść.

Natomiast w pkt 18-19 Komentarza do art. 5 wspomniane Interpretacje wspominają o fakcie, że „biuro domowe” konsultanta prywatnego (tj. praca z domu fachowca świadczącego usługi profesjonalne) może być uznane za „stałą placówkę” (ale pod warunkiem, że takie biuro spełnia tę definicję we wszystkich mających zastosowanie aspektach), co jest bardziej odpowiednie w rozważanych okolicznościach.

4.Wspomniane Pismo prawidłowo odnosi się do faktu zawartego w art. 5 Konwencji, że aby zostać uznanym za „stałą placówkę”, muszą być spełnione (jednocześnie) następujące przesłanki:

1)istnieje placówka (miejsce prowadzenia działalności);

2)placówka ta ma charakter stały;

3)placówka jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Zatem jednym z głównych kryteriów uznania działalności przedsiębiorstwa zagranicznego w innym kraju za „stały zakład” jest „stały charakter” takiej działalności (czy placówki).

W ww. Piśmie nie odniesiono się jednak do tego faktu, co wskazuje, że okoliczności leżące u podstaw Pisma różnią się od jego sytuacji i że to Pismo nie ma zastosowania do jego sytuacji.

Należy zauważyć, że pkt 28 Komentarza do art. 5 wspomnianych Interpretacji stanowi, co następuje: „Ponieważ miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że stałe miejsce prowadzenia działalności można uznać za istniejące tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie jest ono czysto tymczasowe. Jednakże miejsce prowadzenia działalności może stanowić zakład, nawet jeśli istnieje w praktyce tylko przez bardzo krótki okres, jeżeli charakter działalności jest taki, że będzie ona prowadzona tylko przez ten krótki okres czasu. Czasami trudno jest ustalić, czy tak jest w określonym przypadku. Podczas gdy praktyka stosowana przez państwa członkowskie nie jest spójna w odniesieniu do wymogów czasowych, doświadczenie pokazuje, że zakłady nie są zwykle uznawane za istniejące w sytuacjach, w których działalność gospodarcza była prowadzona w danym kraju za pośrednictwem miejsca prowadzenia działalności, które było utrzymywane przez okres krótszy niż sześć miesięcy (wręcz przeciwnie, praktyka pokazuje, że było wiele przypadków, w których zakład został uznany za takowy, gdy miejsce prowadzenia działalności było utrzymywane przez okres dłuższy niż sześć miesięcy)”.

Ponadto pkt 13 Komentarza do art. 4 Interpretacji stanowi, co następuje w odniesieniu do stałego miejsca zamieszkania osoby: „Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe” należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter (wycieczka, podróż służbowa, podróż w celach oświatowych, w celu odbycia kursu szkoleniowego itd.). Na przykład dom będący własnością osoby fizycznej nie może być uznany za dostępny dla tej osoby w okresie, w którym dom został wynajęty i faktycznie przekazany podmiotowi niepowiązanemu, tak że dana osoba nie posiada domu i nie może w nim przebywać”.

Innymi słowy, mieszkanie o charakterze tymczasowym nie może być brane pod uwagę przy określaniu kryterium „stałości miejsca mieszkania”, a tym samym kryterium stałości „biura domowego”.

Wnioskodawca uzyskał prawo do legalnego pobytu (w ramach ochrony czasowej) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 7 kwietnia 2022 roku (...). W okresie od 24 kwietnia 2022 do 31 października 2022 roku mieszkał w wynajętym mieszkaniu na podstawie umowy najmu (o czym świadczy umowa najmu). W związku z tym, w oparciu o warunki umowy najmu, jego zakwaterowanie w tym okresie miało charakter tymczasowy (ponieważ miał nadzieję wrócić do Ukrainy jesienią 2022 roku), a zatem, jego zdaniem, nie mogło być uznane za „biuro domowe” i „stałą placówkę” do celów stosowania Konwencji.

5.Powyższe Pismo nie może mieć zastosowania w jego sytuacji, gdyż jego działalność zarejestrowana w Ukrainie jako osoba fizyczna przedsiębiorca została całkowicie zakończona do sierpnia 2022 r., co wynika z wyciągu z Państwowego Rejestru Podmiotów Gospodarczych w Ukrainie według stanu na dzień 31 sierpnia 2022 r., tj. okres prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Polski w 2022 r. wynosił niespełna 6 miesięcy (w szczególności od 7 kwietnia 2022 r. do (co najwyżej) 31 sierpnia 2022 r. – niespełna 5 miesięcy, a biorąc pod uwagę okres faktycznego fakturowania i osiągania przychodów – jeszcze mniej).

Działalność taka nie miała zatem charakteru „stałości” na potrzeby uznania jego „przedsiębiorstwa ukraińskiego” za „zakład” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla celów stosowania art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania jego dochodów z takiej działalności w Rzeczypospolitej Polskiej.

6.Przedstawione powyżej wnioski, co do zasady (w szczególności w części dotyczącej obowiązkowego stosowania Komentarza do Modelowej Konwencji Podatkowej OECD), znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach właściwego organu Rzeczypospolitej Polskiej przekazanych Ministerstwu Finansów Ukrainy, które są dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów Ukrainy pod adresem: https://mof.gov.ua/uk/taxation_abroad-654, w szczególności:

„PRZYPADEK 7. Usługi osoby samozatrudnionej świadczone w Ukrainie

WARUNKI: Warunki są takie same jak dla Przypadku 1 z Sekcji II niniejszego Kwestionariusza, z wyjątkiem następujących:

–   Pani X. jest prywatnym przedsiębiorcą działającym w ramach uproszczonego systemu podatkowego w Ukrainie. Na podstawie umów cywilnoprawnych świadczy zdalnie usługi doradcze na rzecz klientów w Ukrainie (zgodnie z prawem ukraińskim jest uznawana za osobę samozatrudnioną).

–Specyfika uproszczonego systemu podatkowego w Ukrainie została opisana w Sekcji III poniżej. Podstawa ekonomiczna opodatkowania tym podatkiem jest taka sama jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, ale faktyczna podstawa opodatkowania jest inna.

PYTANIA:

A.Skutki podatkowe dla prywatnego przedsiębiorcy

1)Czy dochód z działalności gospodarczej uzyskany od klientów w Ukrainie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Odpowiedź: ... Jeżeli Pani X nie jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatkowych, jej dochód z działalności gospodarczej będzie opodatkowany w Polsce tylko wtedy, gdy prowadzi ona działalność gospodarczą w Polsce poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności znajdujące się w Polsce. W takim przypadku dochód przypisany do takiego stałego miejsca prowadzenia działalności podlega opodatkowaniu w Polsce.

... Tak, jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności osoby fizycznej, za pośrednictwem którego działalność przedsiębiorstwa jest w całości lub w części prowadzona, znajduje się w Polsce. Polska stosuje ogólne zasady określone w Komentarzu OECD do art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1”.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do opodatkowania jego dochodów z działalności gospodarczej (jako podmiotu gospodarczego zarejestrowanego w Ukrainie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie kwiecień-sierpień 2022 r., ponieważ nie był rezydentem podatkowym Polski, a jego działalność gospodarcza w tym okresie nie może być uznana za działalność prowadzoną przez „stały zakład” w Polsce ze względu na brak statusu „stałości” takiego miejsca w sprawozdawczym roku podatkowym, co bezpośrednio wynika z Komentarzy do art. 5 Konwencji Modelowej OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stosowanie jest obowiązkowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w takich przypadkach, jak określono w odpowiedzi właściwego organu Rzeczypospolitej Polskiej do Ministerstwa Finansów Ukrainy na takie pytanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Pana przychody z działalności gospodarczej a opodatkowanie w Polsce

Na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Z Pana wniosku wynika, że:

·ma Pan stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie (Pana pobyt w Polsce jest tymczasowy oraz posiada ukraiński certyfikat podatkowy);

·Pana ośrodek interesów życiowych jest na terytorium Ukrainy.

W konsekwencji w 2022 r. podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że podlegał Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium.

Za takie dochody uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy).

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

a)stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

–chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z kolei art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269) – dalej: „Konwencja”, wskazuje, że:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)zakład fabryczny,

e)warsztat oraz

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Dokonując interpretacji postanowień Konwencji należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.

Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

·   istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);

·   placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

·   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

We wniosku wskazał Pan, że Pana pobyt w Polsce był tymczasowy i jako uchodźca zamierzał Pan wrócić do kraju. W 2022 r. jednak przebywał Pan w Polsce, wynajmował mieszkanie i prowadził Pan z terytorium Polski w okresie od 7 kwietnia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r., tj. do momentu jej likwidacji, swoją działalność gospodarczą zarejestrowaną na Ukrainie.

Dysponował Pan zatem w Polsce w 2022 r. miejscem, przez które prowadził Pan działalność gospodarczą. Docelowo planował Pan co prawda wrócić na Ukrainę, jednak sam fakt prowadzenia działalności całkowicie z terytorium Polski przez okres, o którym mowa we wniosku, pozwala na uznanie, że miał Pan w 2022 r. zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Opodatkowanie Pana dochodów w Polsce

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wobec tego Pana dochody z działalności gospodarczej w 2022 r.:

·podlegają opodatkowaniu na terytorium Ukrainy (ma tam Pan bowiem nieograniczony obowiązek podatkowy), oraz

·mogą być opodatkowane w Polsce – w zakresie, w jakim można je przypisać Pana zakładowi w Polsce.

A zatem Pana dochody ze świadczenia indywidualnych usług z terytorium Polski na rzecz klientów z Ukrainy – jako dochody Pana zakładu w Polsce – będą opodatkowane w Polsce.

Uzyskany w 2022 r. w Polsce dochód należało wykazać i opodatkować w odpowiednim zeznaniu podatkowym.

Konwencja reguluje przy tym rozwiązanie, które pozwoli Panu uniknąć podwójnego opodatkowania tych dochodów – w Polsce i na terytorium Ukrainy. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 1 Konwencji:

Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.

Wobec tego Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawarte w niej stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.