Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismami z 20 stycznia 2025 r. (wpływ 20 i 23 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

 (...) w A. 28 września 2020 r. zwróciła się do X w (...) w A. o udzielnie informacji, czy pracownica jest jej członkiem lub wystąpiła o objęcie jej indywidualną ochroną związkową. Organizacja zakładowa poinformowała pracodawcę, że pracownica posiada statut zakładowej organizacji związkowej oraz wskazała dane pracowników objętych szczególną ochroną.

Pismem z 14 października 2020 r. (...) poinformowała o zamiarze wypowiedzenia umowy o pracę zawartej z pracownicą i zwróciła się do … o wyrażenie zgody na podjęcie takiego kroku. Jako powód wskazała likwidację stanowiska związanego ze zmianą struktury organizacyjnej uczelni, wykazując że pracownia (...) prowadzonej przez dotychczasową pracownicę, została usunięta ze struktury (...).

Uczelnia argumentowała, że nie jest możliwe przeniesienie prowadzonej przez pracownicę (...) do (...), o co wnioskowała pracownica, bowiem przeniesienie tej pracowni w strukturę do tej Katedry byłoby powieleniem prowadzonej tam Pracowni (...).

Oświadczeniem z 5 listopada 2020 r. pracodawca rozwiązał umowę o pracę z pracownicą z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upływał z końcem semestru letniego, tj. z dniem 28 lutego 2021 r.

Pracownica złożyła pozew o przywrócenie do pracy w (...) w A. do Sądu Rejonowego w A. wnioskując o wypłacenie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wraz z ustawowymi odsetkami od daty wymagalności. Pracownica w uzasadnieniu podała, że przyczyna rozwiązana umowy o pracę jest w istocie pozorna.

(...) 2023 r. Sąd Rejonowy (...) w A., (...) sygn. akt. (...):

I.przywrócił powódkę do pracy w pozwanej (...) w A. na poprzednich warunkach pracy i płacy,

II.zasądził od (...) w A. na rzecz powódki kwotę (...) zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, pod warunkiem podjęcia pracy przez powódkę w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stosunek pracy powódki podlegał szczególnej ochronie, o której mowa w art. 32 ustawy o związkach zawodowych, dlatego przysługiwało jej prawo do wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Okres ten rozciągał się od 1 marca 2021 r. do chwili obecnej, ale powódka ograniczyła go do listopada 2023 r., czyli do okresu 32 miesięcy.

W konsekwencji, Sąd w pkt II wyroku zasądził na rzecz powódki od (...) w A. kwotę (...) zł stanowiących iloczyn miesięcznego wynagrodzenia powódki i 32 miesięcy pozostawania bez pracy. Wymagalność tego świadczenia obwarowana została podjęciem pracy przez powódkę po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia zawartego w pkt I wyroku.

Uczelnia odwołała się od wyroku Sądu Rejonowego (...) składając apelację do Sądu Okręgowego w A.

W odpowiedzi na apelację (...) w A., Sąd Okręgowy w A.. akt (...) w dniu (...) 2024 r. wydał wyrok podtrzymujący wyrok Sądu Rejonowego przywracający pracownicę do pracy na poprzednich warunkach pracy i płacy oraz zasądził na rzecz powódki wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w wysokości (...) zł.

4 listopada 2024 r. pracownica zgłosiła swoją gotowość do podjęcia pracy.

Pracownica została przywrócona do pracy na poprzednich warunkach pracy i płacy z dniem 6 listopada 2024 r., przy czym z uwagi na rodzaj wykonywanej pracy nauczyciela akademickiego, pierwsze zajęcia rozpoczęła 12 listopada 2024 r. – zgodnie z indywidualnym przydziałem zajęć dydaktycznych.

14 listopada 2024 r. (...) w A. wypłaciła wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od 1 marca 2021 r. do października 2024 r., w wysokości (...) zł brutto – zgodnie z wyrokiem.

Mając na uwadze, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy podlega także oskładkowaniu, zostały naliczone składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne za czas pozostawania bez pracy. Nie znajdował tu bowiem zastosowania § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zgodnie z którym wyłącza się z podstawy wymiaru składek ZUS odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy. W katalogu tym nie mieściło się wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

Uczelnia również zgodnie ze złożoną dyspozycją pracownicy naliczyła i potrąciła podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości (...) zł stosując skalę podatkowa 32% zgodnie z wnioskiem pracownicy, który przekazała na konto Urzędu Skarbowego.

W efekcie pracownica złożyła 4 grudnia 2024 r. pismo do (...) w A. w sprawie zwrotu podatku dochodowego z wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy na konto pracownicy jako błąd leżący po stronie pracodawcy, w nieprawidłowym naliczeniu i potrąceniem podatku.

Pracownica uzasadniała, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że określenie „wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy” oznacza przyznanie prawa do pełnego wynagrodzenia za taki okres, w którym pracownik miałby prawo do wynagrodzenia, gdyby pozostawał w rozwiązaniu stosunku pracy. Chodziło tu pracownicy tylko o taki okres, w którym pracownik mógł wykonywać pracę, tzn. gotów do podjęcia jej świadczenia, a nie świadczył, gdyż został jej pozbawiony wyłącznie wskutek bezprawnej odmowy dopuszczenia go do pracy (M. Gersdorf, M. Raczkowski[w;] W. Ostaraszwski, K. Rączka, A. Zwolińska, M. Gersdorf, Marczkowski, Kodeks pracy. Komentarz wyd. IV, Warszawa 2024, art. 47).

Pracownica, ponadto wskazała w piśmie, że w wyroku Sądu Najwyższego z 19 lipca 2005 r. II PK 389/04 1501, stwierdzono: „wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę ani odszkodowaniem za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Jest to odszkodowanie, ale ograniczone (limitowane) i to nie tylko okresem, za jaki jest przyznawane (co nie dotyczy pracowników szczególnie chronionych), ale także rodzajem szkody, jaka jest nim wykonywana. Jest to odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę ( straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę”.

Ponadto, pracownica powołała się w piśmie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3420/18, wyrok z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 982/21), iż doszło do zmiany interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wypłaconego pracownikowi, na skutek przywrócenia go do pracy wyrokiem sądowym.

Zgodnie z wyżej wskazanymi wyrokami, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy zostało zakwalifikowane do kategorii odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, jako odszkodowanie za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, oraz jako odszkodowanie wypłacone pracownikowi, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów kodeksu pracy, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli wynika z wyroku sadowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił potrzebę odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzecznictwa, czego konsekwencją jest zakwalifikowanie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy do kategorii odszkodowania.

Pytanie

Czy prawidłowo postąpili Państwo naliczając podatek dochodowy od osób fizycznych pracownikowi za okres przywrócenia do pracy?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), z wyjątkiem:

a)określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powyższym zwolnieniem, objęte są więc tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g zacytowanego przepisu.

Biorąc pod uwagę, iż na podstawie art. 47 Kodeksu pracy pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie (a nie odszkodowanie) za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc; wyjątki, w tym wyjątki od zasady podlegania opodatkowaniu należy interpretować zawężająco, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd wyrażono m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2022 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.538.2022.2.MN jak również interpretacji indywidulanej Dyrektora KIS z 25 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT-2.4011.243.2023.2.SR oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2024 r., nr 0115- KDIT2.4011.74.2024.2.ŁS.

Jak wynika zatem wprost z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. przepisu, musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w podatku dochodowym będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych powyżej przesłanek.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 K.c. i nast.) oraz deliktową - wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c. i nast.). W konsekwencji, na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. W świetle powyżej wskazanych uregulowań wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody. Zgodnie natomiast z art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym (tj. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia - art. 444 § 1 K.c.) sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Zdefiniowane w zacytowanym przepisie zadośćuczynienie, to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej w związku z doznaną krzywdą.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów Kodeksu pracy, choć w ograniczonym zakresie.

Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeks pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56 Kodeksu pracy czy też art. 99). (...)

Z (...) przepisów Kodeksu pracy jednoznacznie wynika, że pracownik w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, może żądać przywrócenia go do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowania. Jeżeli pracownik podejmie pracę w wyniku przywrócenia do pracy, to wówczas przysługuje mu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Ustawodawca wyraźnie odróżnia zatem wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od odszkodowania.

W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest tożsame z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Tym samym, kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę ww. stanowisko, (...) w A. dokonała potrącenia i odprowadziła podatek od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego od wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Celem wyjaśnienia Państwa wątpliwości, tj. czy słusznie Państwo postąpili naliczając podatek dochodowy od osób fizycznych pracownicy od wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, wskazać należy, że odszkodowanie i zadośćuczynienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi – co do zasady – przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków, może korzystać on zwolnienia przedmiotowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465), z wyjątkiem:

a)określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga zatem łącznego spełnienia następujących warunków:

-otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

-odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: ustawy, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustawy lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

-wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

-nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie lub zadośćuczynienie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b omawianej ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a)otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b)dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że jego dyspozycją objęte są jedynie te zadośćuczynienia bądź odszkodowania, których prawo do otrzymania oraz ich wysokość wynika z wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkiem otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w podatku dochodowym będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych powyżej przesłanek.

Wyjaśniam, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka.

Ustawa z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 K.c. i nast.) oraz deliktową - wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c. i nast.). W konsekwencji na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. W świetle powyżej wskazanych uregulowań wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody. Zgodnie natomiast z art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym (tj. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia – art. 444 § 1 K.c.) sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Zdefiniowane w zacytowanym przepisie zadośćuczynienie, to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej w związku z doznaną krzywdą.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów Kodeksu pracy, choć w ograniczonym zakresie.

Jak stanowi bowiem art. 300 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465):

W sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56 Kodeksu pracy czy też art. 99).

Zgodnie z art. 45 Kodeksu pracy:

§ 1. W razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony lub umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

§ 2. Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. Jeżeli przed wydaniem orzeczenia upłynął termin, do którego umowa o pracę zawarta na czas określony miała trwać, lub jeżeli przywrócenie do pracy byłoby niewskazane ze względu na krótki okres, jaki pozostał do upływu tego terminu, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie.

§ 3. Przepisu § 2 zdanie pierwsze nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 41¹; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Z kolei przepisem szczególnym dotyczącym ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, o którym mowa w ww. art. 45 § 3 Kodeku pracy, jest m.in. art. 32 ust. 1 ustawy z 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 854 ze zm.) zgodnie z którym:

Pracodawca bez zgody zarządu zakładowej organizacji związkowej nie może:

1)wypowiedzieć ani rozwiązać stosunku prawnego ze wskazanym uchwałą zarządu jego członkiem lub z inną osobą wykonującą pracę zarobkową będącą członkiem danej zakładowej organizacji związkowej, upoważnioną do reprezentowania tej organizacji wobec pracodawcy albo organu lub osoby dokonującej za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy,

2)zmienić jednostronnie warunków pracy lub wynagrodzenia na niekorzyść osoby wykonującej pracę zarobkową, o której mowa w pkt 1

-z wyjątkiem przypadku ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy, a także jeżeli dopuszczają to przepisy odrębne.

W myśl zaś art. 47 Kodeksu pracy:

Pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży oraz w okresie urlopu macierzyńskiego lub od dnia złożenia przez pracownika wniosku o udzielenie urlopu macierzyńskiego albo jego części - do dnia zakończenia tego urlopu, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Z powyższych przepisów Kodeksu pracy jednoznacznie wynika, że pracownik w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, może żądać przywrócenia go do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowania. Jeżeli pracownik podejmie pracę w wyniku przywrócenia do pracy, to wówczas przysługuje mu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Ustawodawca wyraźnie odróżnia zatem wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od odszkodowania.

W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest tożsame z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Tym samym, kwota wypłaconego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Państwa pracownica nie otrzymała świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odszkodowania/zadośćuczynienia. Otrzymała ona – tak jak Państwo wskazują – wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że powyższemu zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z literalnego brzmienia powołanych przepisów.

Wobec powyższego, ciążyły na Państwu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 omawianej ustawy, w związku z wypłatą ww. świadczenia. Słusznie zatem postąpili Państwo odprowadzając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy pracownicy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.