Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Są Państwo spółką medyczną, której podstawowym przedmiotem działalności jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie leczenia zaburzeń płodności żeńskiej i męskiej. Spółka świadczy usługi w zakresie profilaktyki, diagnostyki i leczenia, z uwzględnieniem zarówno metod naturalnych jak również m.in. inseminacji, in vitro, diagnostyki genetycznej zarodków, oferując przy tym rozwiązania eksperckie.

Jedną z gałęzi działalności Spółki w ramach leczenia niepłodności jest przyjmowanie od dawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 442 - dalej jako „ULN”) komórek rozrodczych lub zarodków w celu zastosowania u ludzi.

W Spółce funkcjonują:

1)Regulamin zwrotu zryczałtowanych kosztów w programie (...) (dalej jako „Regulamin nr 1”),

2)Regulamin zwrotu zryczałtowanych kosztów w programie (...) (dalej jako „Regulamin nr 2” - oba regulaminy łącznie jako „Regulaminy”).

Regulaminy przewidują zwrot zryczałtowanych kosztów na podstawie art. 28 ULN.

Zgodnie z Regulaminem nr 1, zwrot rzeczywiście ponoszonych kosztów przez pacjentki w programie (...), takich jak:

(i)koszty transportu/dojazdu z miejsca zamieszkania do kliniki i powrotu z kliniki do miejsca zamieszkania,

(ii)koszty związane z wydaniem opinii lekarskiej, pobraniem badań laboratoryjnych, stymulacją jajników, pobraniem komórek w klinice związane m.in. z nieobecnością w pracy, kosztami zapewnienia opieki nad dzieckiem itp.

realizowany jest w formie zryczałtowanej, w wysokości określonej w załączniku do Regulaminu nr 1.

Program (...) etapów realizowanych w klinice.

(...)

Zgodnie zaś z Regulaminem nr 2, zwrot rzeczywiście ponoszonych kosztów przez pacjentów w programie (...), takich jak:

(i)koszty transportu/dojazdu z miejsca zamieszkania do kliniki i powrotu z kliniki do miejsca zamieszkania,

(ii)koszty związane z wydaniem opinii lekarskiej, pobraniem badań laboratoryjnych, pobraniem komórek w klinice związane m.in. z nieobecnością w pracy, kosztami zapewnienia opieki nad dzieckiem, itp.

realizowany jest w formie zryczałtowanej, w wysokości określonej w załączniku do Regulaminu nr 2.

Program (...) także składa się z (...) etapów realizowanych w klinice.

(...)

Pytanie

Czy w związku z wypłacanym dawcom na podstawie Regulaminów zryczałtowanym zwrotem kosztów po Państwa stronie powstaje obowiązek sporządzenia i wysłania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, wypłacany dawcom zryczałtowany zwrot kosztów nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w związku z wypłacanym dawcom zryczałtowanym zwrotem kosztów po Państwa stronie nie powstaje obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Podstawą prawną wypłacania przez Państwa na rzecz dawców zwrotu kosztów z tytułu pobrania komórek rozrodczych jest przepis art. 28 ULN, zgodnie z którym:

1.Niedopuszczalne jest odpłatne zbycie, nabycie lub pośredniczenie w odpłatnym zbyciu lub nabyciu komórki rozrodczej lub zarodka.

2.Za pobrane od dawcy komórki rozrodcze lub zastosowane zarodki nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej.

3.Zwrot kosztów:

1)pobrania, przechowywania, przetwarzania, dystrybucji i zastosowania komórek rozrodczych,

2)uzyskania, przechowywania, przetwarzania, dystrybucji i zastosowania zarodków

–nie stanowi zapłaty ani korzyści majątkowej lub osobistej, o których mowa w ust. 2.

Koszty pobrania komórek rozrodczych zostały podzielone na występujące obligatoryjnie (do których zgodnie z art. 28 ust. 4 ULN zalicza się koszty badań i wydania na ich podstawie opinii lekarskich, identyfikacji kandydata na dawcę, kwalifikacji kandydata na dawcę, badań laboratoryjnych poprzedzających pobranie komórek rozrodczych, oraz zabiegu pobrania komórek rozrodczych), a także koszty fakultatywne (tj. zgodnie z art. 28 ust. 5 UNL koszty transportu dawcy lub kandydata na dawcę do i z ośrodka medycznie wspomaganej prokreacji, w którym ma być dokonane pobranie, farmakologicznej stymulacji jajników w przypadku dawczyń komórek jajowych, pobytu dawcy lub kandydata na dawcę w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji związanego z pobraniem, przechowywania i przetworzenia pobranych komórek rozrodczych, uzyskania zarodka, transportu z podmiotu leczniczego pobranych komórek rozrodczych lub zarodków do banku komórek rozrodczych i zarodków, transportu przechowywanych komórek rozrodczych lub zarodków do ośrodka medycznie wspomaganej prokreacji, w którym ma być dokonane zastosowanie).

Wartość zwrotu kosztów wszystkich wymienionych wyżej czynności zgodnie z art. 28 ust. 6 UNL ustala się z uwzględnieniem rzeczywistych poniesionych kosztów ich realizacji.

Cytowane przepisy UNL stanowią implementację Dyrektywy 2004/23M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. U. UE. L. z 2004 r. Nr 102, str. 48 z późn. zm. - dalej jako „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, Państwa Członkowskie podejmują starania w celu zagwarantowania dobrowolnego i honorowego oddawania tkanek i komórek. Dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związanych z oddawaniem tkanek i komórek. Państwa Członkowskie określają warunki, na których podstawie można udzielić rekompensaty. (...) Państwa Członkowskie podejmują starania w celu zagwarantowania, że pobieranie tkanek i komórek ludzkich przeprowadza się w oparciu o zasadę niedochodowości.

Jak więc wynika bezpośrednio zarówno z powołanych przepisów Dyrektywy, jak i UNL, oddawanie komórek rozrodczych przez dawców może odbywać się wyłącznie za rekompensatą w postaci zwrotu kosztów i nie jest prawnie dopuszczalne ustalenie odpłatności z tytułu tej czynności.

Przepis art. 28 ust. 3 UNL dodatkowo precyzuje, że zwrot kosztów nie stanowi dla dawcy zapłaty, korzyści majątkowej, czy też korzyści osobistej. Przepis ten w Państwa ocenie realizuje wprowadzoną w Dyrektywie zasadę niedochodowości, którą należy rozumieć między innymi jako zakaz osiągania przez dawcę dochodu w związku z oddawaniem komórek rozrodczych.

W Państwa ocenie nie ulega wątpliwości, że wypłacane dawcom na podstawie Regulaminów zryczałtowane zwroty kosztów stanowią zwroty kosztów, o których mowa w art. 28 UNL oraz art. 12 Dyrektywy, a więc (z mocy prawa) nie stanowią zapłaty i nie prowadzą do uzyskania korzyści majątkowej lub osobistej.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ustawy o PIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Przez dochód, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przychodami z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy w świetle art. 28 ULN nie może być osiągnięcie zapłaty lub innego rodzaju korzyści majątkowej lub osobistej z tytułu oddania komórek rozrodczych.

Podstawową kwestią jest jednak w Państwa ocenie rozważenie, czy rekompensata (zryczałtowany zwrot kosztów) stanowi dochód dawcy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. czy przepisy ustawy o PIT mają zastosowanie do uzyskanej rekompensaty.

W Państwa ocenie, biorąc pod uwagę łącznie przepisy art. 28 ULN oraz art. 12 Dyrektywy należy skonstatować, że rekompensata (tj. zryczałtowany zwrot kosztów, o którym mowa we wniosku) nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przychodem w Państwa ocenie może być bowiem wyłącznie definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, które nie stanowi zwrotu wydatków (tak na ten temat R. Kowalski [w: PIT, Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 11: Prawodawca odróżnia przychody determinowane świadczeniami pieniężnymi i niepieniężnymi, czy też, jak je nazywa, świadczenia w naturze i nieodpłatne. W przypadku wartości pieniężnych istotne są te otrzymane lub chociaż pozostawione do dyspozycji w danym roku. Chodzi przy tym o świadczenia o charakterze definitywnym, bezzwrotnym, powodującym wzbogacenie podatnika. Zatem świadczenia o charakterze zwrotnym, czasowym czy jako zwrot wydatków nie wygenerują przychodu podatkowego).

Podejście takie jest szeroko aprobowane także przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.596.2024.2.MKA, z której wynika, że o uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik - czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów - uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

W tym kontekście należy także przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2253/15, LEX nr 2361515, w którym wskazano, że „Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania”.

Jednolicie przyjmuje się więc (zarówno w doktrynie, jak i praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych), że zwrot wydatków nie stanowi przysporzenia majątkowego, a zatem pozostaje poza dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT (i tym samym nie podlega opodatkowaniu).

W tym miejscu należy wskazać raz jeszcze, że zgodnie z art. 28 ULN, w sytuacji oddawania komórek jajowych lub nasienia, ustawowo dopuszczalny jest jedynie niestanowiący zapłaty ani korzyści majątkowej lub osobistej zwrot kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, dystrybucji i zastosowania komórek rozrodczych, oraz uzyskania, przechowywania, przetwarzania, dystrybucji i zastosowania zarodków.

Trzeba także pokreślić, iż przy określaniu skutków podatkowych danej czynności prawnej nie jest dopuszczalne pominięcie przepisów prawa określających tę czynność prawną. Treść czynności prawnej ocenianej z perspektywy przepisów prawa podatkowego wyznacza bowiem wyłącznie przepis prawa dopuszczający dokonanie tej czynności, a więc w tym przypadku przepis art. 28 ULN.

Biorąc pod uwagę więc przepis art. 12 Dyrektywy, zwrot kosztów o którym mowa w art. 28 ULN stanowi w istocie rekompensatę, tj. zwrot wydatków i zadośćuczynienie za niewygody związane z oddawaniem tkanek i komórek.

W Państwa ocenie zatem, bezpośrednio z przepisu prawa powszechnie obowiązującego wynika, że wypłacana na rzecz dawców rekompensata stanowi zwrot kosztów, który należy przyrównać znaczeniowo do zwrotu wydatków, tj. pojęcia, którym posługuje się doktryna i praktyka w odniesieniu do świadczenia niestanowiącego przychodu podatkowego.

Wypłacany dawcom zwrot kosztów jest więc świadczeniem o charakterze jedynie rekompensującym odniesiony uszczerbek i poniesione niedogodności, a nie powodującym uzyskanie przysporzenia majątkowego.

Co więcej - uzyskanie przysporzenia majątkowego z tytułu oddania komórek rozrodczych nie jest prawnie dopuszczalne w świetle art. 28 ULN oraz art. 12 Dyrektywy. Określając bowiem relację pomiędzy pojęciami „korzyści majątkowych lub osobistych” w rozumieniu art. 28 ust. 2 i 3 UNL oraz „przysporzenia majątkowego”, o którym mowa w kontekście przychodu podatkowego, należy wysnuć wniosek, iż z perspektywy wykładni językowej, pojęcia te są synonimiczne.

Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego PAN (wsjp.pl) słowo „korzyść” oznacza coś dobrego dla kogoś, co jest wynikiem określonych działań albo określonej sytuacji. Słowo „przysporzyć” z kolei oznacza zgodnie z powołanym słownikiem spowodować, że tego, co jest nazwane następującym rzeczownikiem, jest więcej niż wcześniej. Przysporzeniem więc można nazwać sytuację, w której czegoś (w przedmiotowym przypadku - majątku) jest więcej niż wcześniej. Taka sytuacja z kolei w Państwa ocenie wpisuje się w definicję „korzyści”.

Skoro więc z perspektywy językowej „korzyść majątkowa” stanowi synonim „przysporzenia majątkowego”, a żadne z tych pojęć nie znajduje swojej definicji legalnej (która mogłaby wskazać na różnicę między tymi pojęciami), należy stwierdzić, że z mocy przepisu art. 28 ust. 2 i 3 ULN zwrot kosztów nie stanowi przychodu podatkowego.

Końcowo warto Państwa zdaniem przywołać wydaną przez Dyrektora KIS interpretację indywidualną z dnia 10 września 2018 r., sygn. IPTPB1/415-609/13-5/18-S/AP, gdzie organ podatkowy uznał za prawidłowe (odstępując od oceny prawnej) stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: skoro zatem w myśl ww. zasady niedochodowości, rekompensata otrzymywana przez dawczynię nie jest jej dochodem, to nie podlega ona również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie dochody. Powyższe powoduje, że omawiana kwota rekompensaty nie jest objęta zakresem ww. ustawy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że Wnioskodawca wypłacając dawczyni rekompensatę nie jest obowiązany do pomniejszania jej o kwotę podatku dochodowego.

Mając świadomość, że cytowana interpretacja została wydana w poprzednim stanie prawnym (tj. przed wejściem w życie ULN), należy jednak podkreślić, iż jest ona oparta o przepis art. 12 Dyrektywy, który nadal obowiązuje, a który został zaimplementowany do polskiego systemu prawnego przepisem art. 28 ULN.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 1 maja 2004 r. (Dz.U. UE C 202 z 7 czerwca 2016, p. 1-388) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Skoro więc celem art. 12 Dyrektywy było wprowadzenie między innymi zasady niedochodowości, to forma i środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego muszą realizować ten właśnie cel. Innymi słowy, przepis art. 28 ust. 2 i 3 ULN realizują cel wskazany w art. 12 Dyrektywy, tj. zasadę niedochodowości.

W Państwa ocenie, skoro na kanwie bezpośredniego stosowania art. 12 Dyrektywy organ podatkowy stwierdził, że wypłacana dawcy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to prawidłowa implementacja tego przepisu nie zmienia w istocie stanu prawnego w tym kontekście. Zgodnie zatem z wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) zasadą zaufania do organów podatkowych, rozstrzygnięcie dwóch analogicznych spraw w kontekście tego samego przepisu prawa (art. 12 Dyrektywy) powinno być tożsame, a więc organ podatkowy powinien stwierdzić, iż wypłacana na rzecz dawców zryczałtowana kwota zwrotu kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W Państwa ocenie, jako że wypłacany dawcom zryczałtowany zwrot kosztów nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT (tj. pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o PIT), nie są Państwo zobowiązani do sporządzenia i przesłania dawcom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Na podstawie natomiast art. 42a ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z opisu zdarzenia wynika, że są Państwo spółką medyczną, która w ramach swojej działalności przyjmuje od dawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności komórki rozrodcze lub zarodki w celu zastosowania u ludzi.

W Spółce funkcjonują Regulaminy zwrotu zryczałtowanych kosztów w programie (...). Regulaminy przewidują zwrot zryczałtowanych kosztów na podstawie art. 28 ULN.

Zgodnie z Regulaminem nr 1, zwrot rzeczywiście ponoszonych kosztów przez pacjentki w programie (...), takich jak:

(i)koszty transportu/dojazdu z miejsca zamieszkania do kliniki i powrotu z kliniki do miejsca zamieszkania,

(ii)koszty związane z wydaniem opinii lekarskiej, pobraniem badań laboratoryjnych, stymulacją jajników, pobraniem komórek w klinice związane m.in. z nieobecnością w pracy, kosztami zapewnienia opieki nad dzieckiem itp.

realizowany jest w formie zryczałtowanej, w wysokości określonej w załączniku do Regulaminu nr 1.

Zgodnie zaś z Regulaminem nr 2, zwrot rzeczywiście ponoszonych kosztów przez pacjentów w programie (...), takich jak:

(i)koszty transportu/dojazdu z miejsca zamieszkania do kliniki i powrotu z kliniki do miejsca zamieszkania,

(ii)koszty związane z wydaniem opinii lekarskiej, pobraniem badań laboratoryjnych, pobraniem komórek w klinice związane m.in. z nieobecnością w pracy, kosztami zapewnienia opieki nad dzieckiem, itp.

realizowany jest w formie zryczałtowanej, w wysokości określonej w załączniku do Regulaminu nr 2.

Powzięli Państwo wątpliwości czy w związku z wypłatą zryczałtowanych zwrotów kosztów są Państwo zobowiązani do wystawienia informacji o wysokości przychodów.

Kwestia dawstwa tkanek i komórek ludzkich została uregulowana w Dyrektywie 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 tej Dyrektywy:

Państwa Członkowskie podejmują starania w celu zagwarantowania dobrowolnego i honorowego oddawania tkanek i komórek. Dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związanych z oddawaniem tkanek i komórek. Państwa Członkowskie określają warunki, na których podstawie można udzielić rekompensaty.

Państwa Członkowskie przekazują Komisji sprawozdania w sprawie tych środków przed dniem 7 kwietnia 2006 r., a następnie, co trzy lata. W oparciu o te sprawozdania Komisja informuje Parlament Europejski i Radę o dalszych, niezbędnych środkach, jakie zamierza podjąć na szczeblu wspólnotowym.

Państwa Członkowskie podejmują wszystkie, niezbędne środki w celu zagwarantowania, że każdego rodzaju promocja oraz działania publiczne wspierające oddawanie tkanek i komórek ludzkich wypełniają wytyczne lub przepisy ustawodawcze ustanowione przez Państwa Członkowskie. Takie wytyczne lub przepisy ustawodawcze włączają właściwe ograniczenia lub zakazy w sprawie ogłaszania potrzeby, lub dostępności tkanek i komórek ludzkich z zamiarem zaoferowania, lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści. Państwa Członkowskie podejmują starania w celu zagwarantowania, że pobieranie tkanek i komórek ludzkich przeprowadza się w oparciu o zasadę niedochodowości.

W Polsce, Dyrektywa ta została wdrożona przepisami ustawy o leczeniu niepłodności z dnia 25 czerwca 2015 r. (t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 442).

Stosownie do art. 28 ust. 1 tej ustawy:

Niedopuszczalne jest odpłatne zbycie, nabycie lub pośredniczenie w odpłatnym zbyciu lub nabyciu komórki rozrodczej lub zarodka.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy:

Za pobrane od dawcy komórki rozrodcze lub zastosowane zarodki nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej.

W myśl natomiast art. 28 ust. 3 tej ustawy:

Zwrot kosztów:

1)pobrania, przechowywania, przetwarzania, dystrybucji i zastosowania komórek rozrodczych,

2)uzyskania, przechowywania, przetwarzania, dystrybucji i zastosowania zarodków

–nie stanowi zapłaty ani korzyści majątkowej lub osobistej, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy:

Do kosztów pobrania komórek rozrodczych zalicza się koszty:

1)badań i wydania na ich podstawie opinii lekarskich;

2)identyfikacji kandydata na dawcę;

3)kwalifikacji kandydata na dawcę;

4)badań laboratoryjnych poprzedzających pobranie komórek rozrodczych;

5)zabiegu pobrania komórek rozrodczych.

Do kosztów pobrania od dawcy lub kandydata na dawcę komórek rozrodczych, poza kosztami określonymi w ust. 4, można zaliczyć również koszty:

1)transportu dawcy lub kandydata na dawcę do i z ośrodka medycznie wspomaganej prokreacji, w którym ma być dokonane pobranie;

2)farmakologicznej stymulacji jajników w przypadku dawczyń komórek jajowych;

3)pobytu dawcy lub kandydata na dawcę w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji związanego z pobraniem;

4)przechowywania i przetworzenia pobranych komórek rozrodczych;

5)uzyskania zarodka;

6)transportu z podmiotu leczniczego pobranych komórek rozrodczych lub zarodków do banku komórek rozrodczych i zarodków;

7)transportu przechowywanych komórek rozrodczych lub zarodków do ośrodka medycznie wspomaganej prokreacji, w którym ma być dokonane zastosowanie.

Powołane przepisy regulują zatem rodzaje oraz zasady zwrotu kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, dystrybucji i zastosowania komórek rozrodczych, a także uzyskania, przechowywania, przetwarzania, dystrybucji i zastosowania zarodków.

W analizowanej sytuacji faktycznej wskazali Państwo, że obowiązujące Regulaminy zwrotu zryczałtowanych kosztów w programie (...) przewidują zwrot kosztów na podstawie art. 28 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zasadnym jest uznanie, że przychód z tytułu zwrotu opisanych kosztów nie powstanie ze względu na brak przyniesienia dawcom komórek korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść.

W konsekwencji, zgodzić się z Państwem należy, że wypłacany dawcom zwrot kosztów, stosownie do art. 28 ustawy o leczeniu niepłodności nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że nie są Państwo zobowiązani do sporządzenia i przesłania dawcom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.