Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 16 lutego 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra Akademii Sztuk Pięknych i jest zatrudniona na stanowisku Senior Creative Manager na podstawie umowy o pracę.

W ramach swoich obowiązków wykonuje Ona działalność twórczą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim), w szczególności tworzenie autorskich koncepcji kreatywnych będących podstawą dla kampanii reklamowych i marketingowych, w tym opracowywanie szczegółowych scenariuszy, reżyserowanie materiałów oraz nadzór nad procesem post produkcji; projektowanie koncepcji graficznych Key Visuals dla kampanii digitalowych oraz materiałów drukowanych, opartych na autorskich pomysłach i realizacjach (a bazujących na oryginalnych materiałach zdjęciowych i wideo).

Przykłady tworzonych utworów:

Autorskie projekty sesji fotograficznych i wideo z modelkami dla nowych wdrożeń:

• opracowywanie koncepcji artystycznej briefów dla fotografów, videomakerów, wizażystów i zespołu produkcyjnego;
• przygotowywanie szczegółowych scenariuszy ujęć, reżyserowanie na planie oraz nadzór nad postprodukcją: montaż, animacja, dobór muzyki;
• zapewniająca spójność artystyczną i zgodność z założeniami komunikacji marki.

Produkcja filmów instruktażowych (tutoriali):

• przygotowanie briefów, scenariuszy i reżyserowanie nagrań;
• wybór muzyki oraz nadzór nad nagraniami lektorskimi;
• zapewniająca spójność artystycznej w procesie postprodukcji, łącznie z animacjami z tekstami, logotypami, ikonami i transkrypcją.

Autorskie sesje fotograficzne (makijażowe):

• opracowanie inspiracji dla wizażystów i fryzjerów oraz póz dla modelek;
• wybór stylizacji i elementów scenografii;
• koordynacja przebiegu sesji;
• nadzór kreatywny nad retuszem, kadrowaniem.

Autorskie sesje wideo dla serii produktowych:

• opracowywanie scenariuszy z benchmarkami i nadzór artystyczny nad ich realizacją;
• wytyczne dotyczące animacji, montażu i wizualnej spójności materiałów.

Autorska fotografia produktowa:

• tworzenie prezentacji z wytycznymi dotyczącymi m. in. kadru, kolorystyki, scenografii dla fotografa;
• nadzór artystyczny nad kompozycją, retuszem i montażem.

Czynności opisane na przykładach mają charakter twórczy i w pełni odpowiadają definicji utworu określonej w przepisach prawa autorskiego. Jako osoba odpowiedzialna za proces tworzenia, nadzoru kreatywnego oraz ostateczną formę dzieła.

Wytwory pracy Wnioskodawczyni mają charakter twórczy i oryginalny, co pozwala kwalifikować je jako utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim.

Uzupełnienie

Zapytanie dotyczy przyszłych okresów podatkowych, ponieważ Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć aneks do umowy o pracę z pracodawcą, który określi podział wynagrodzenia na część twórczą i nietwórczą. Interpretacja podatkowa ma na celu ustalenie właściwego sposobu rozliczania podatku po wprowadzeniu aneksu.

Prace twórcze, które wykonuje Wnioskodawczyni, posiadają indywidualny charakter i nie są mechanicznie powtarzalnymi czynnościami.

Wnioskodawczyni tworzy utwory w wyniku samodzielnej i twórczej pracy, wymagającej kreatywności i unikalnego podejścia.

Prace Wnioskodawczyni posiadają oryginalność i stanowią wynik Jej twórczej inwencji.

Prace, które tworzy Wnioskodawczyni, spełniają definicję utworu zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci.

Na mocy zawartej umowy o pracę, Wnioskodawczyni przenosi majątkowe prawa autorskie na pracodawcę. Obecnie umowa o pracę nie zawiera wyodrębnionego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskiego). Jednak Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć aneks do umowy, który określi podział wynagrodzenia w proporcji 50% za pracę twórczą i 50% za pozostałe obowiązki wynikające z umowy o pracę.

Obecnie Wnioskodawczyni nie prowadzi ewidencji, ale po wprowadzeniu aneksu do umowy będzie ją prowadziła w celu prawidłowego określenia czasu poświęconego na pracę twórczą.

Obecnie taka ewidencja nie jest prowadzona, jednak po wprowadzeniu aneksu do umowy pracodawca zamierza wprowadzić system ewidencji stworzonych przez Wnioskodawczynię utworów, umożliwiający jednoznaczne przypisanie ich do Niej jako autora.

Obecnie pracodawca nie wystawia takiego zaświadczenia, ponieważ nie stosuje podziału wynagrodzenia na część twórczą i nietwórczą. Jednak po wprowadzeniu aneksu do umowy pracodawca zamierza wprowadzić taki podział i wystawiać odpowiednie dokumenty umożliwiające naliczenie 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami.

Pytania

1.Czy przychody osiągane przez Wnioskodawczynię można zakwalifikować jako przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”)?

2.Czy możliwe jest zastosowanie do tych przychodów 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, osiągane przychody mogą być kwalifikowane jako przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. oraz objęte 50% kosztami uzyskania przychodów, gdyż:

1.tworzone utwory mają charakter oryginalny i stanowią rezultat pracy twórczej, podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim;

2.wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich zostanie precyzyjnie wyodrębnione w umowie o pracę oraz dokumentowane za pomocą prowadzonej ewidencji czasu pracy twórczej;

3.utwory twórcze spełniają kryteria działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych, co pozwala na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów;

4.Wnioskodawczyni prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy, w tym czasu poświęconego na działalność twórczą;

5.wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich będzie należne wyłącznie w przypadkach, gdy w danym miesiącu rzeczywiście powstały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Podstawa prawna

Art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1200).

Art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2509).

Interpretacje:

• interpretacja Ogólna Nr DD3.8201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego;
• interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-3.4011.760.2022.2.SJ 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku grafików;
• interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP3-3.4011.468.2018.2023.9.S.JM 50% koszty uzyskania przychodów w przypadku designerów, grafików i programistów.

Wnioskodawczyni uprzejmie wnosi o potwierdzenie, że przychody uzyskiwane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach prowadzonej działalności twórczej mogą być kwalifikowane jako przychody z działalności oraz objęte 50% kosztami uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 24).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Pani wątpliwości dotyczą kwalifikacji przychodów osiąganych przez Panią do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach swoich obowiązków wykonuje Pani działalność twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim), w szczególności tworzenie autorskich koncepcji kreatywnych będących podstawą dla kampanii reklamowych i marketingowych, w tym opracowywanie szczegółowych scenariuszy, reżyserowanie materiałów oraz nadzór nad procesem post produkcji; projektowanie koncepcji graficznych Key Visuals dla kampanii digitalowych oraz materiałów drukowanych, opartych na autorskich pomysłach i realizacjach (a bazujących na oryginalnych materiałach zdjęciowych i wideo).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tych pojęć, należy odnieść się do języka powszechnego.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN – działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)„dotyczący twórców”.

Proces tworzenia utworu z zakresu sztuk plastycznych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia tego utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność w zakresie sztuk plastycznych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia utworów plastycznych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność w zakresie sztuk plastycznych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia utworów z zakresu sztuk plastycznych.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych mimo, że w art. 1 ust. 2 pkt 2 jako podlegający ochronie prawnoautorskiej wymienia utwór plastyczny nie definiuje tego pojęcia. Należy zatem odwołać się do definicji terminu „sztuka plastyczna”.

Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

• dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) [Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398];
• nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne [Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404].

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również „działalności w zakresie twórczości audialnej i audiowizualnej”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tych pojęć, należy odnieść się do języka powszechnego.

Proces tworzenia utworu audialnego lub utworu audiowizualnego składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia tego utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność w zakresie twórczości audialnej i audiowizualnej” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia utworów audialnych i audiowizualnych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność w zakresie twórczości audialnej i audiowizualnej” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia utworów audialnych i audiowizualnych.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych mimo, że w art. 1 ust. 2 pkt 9 jako podlegający ochronie prawnoautorskiej wymienia utwór audiowizualny nie definiuje tego pojęcia. Należy zatem odwołać się do definicji terminu „audiowizualny”.

Wyraz „audiowizualny”, wg Słownika języka polskiego PWN, oznacza „słyszalny i widzialny, odnoszący się do urządzeń i metod operujących dźwiękiem i obrazem”. Natomiast użycie spójnika „i” oznacza, że obie czynności powinny być spełnione równocześnie.

W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 2006 r. (sygn. akt K 5/05) wskazano że:

W wyroku z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I ACa 176/10, Sąd Apelacyjny w Gdańsku stwierdził natomiast, że:

Natomiast termin „audio”, według tego samego słownika, oznacza „służący do nagrywania i odtwarzania dźwięków”. Z kolei „utwory audialne”, to utwory „odnoszące się do wrażeń słuchowych”. Tym samym, za utwór audialny może zostać uznana m.in. reklama radiowa.

Tym samym, w ramach twórczości audialnej i audiowizualnej powstają utwory audialne i audiowizualne, za które uznaje się także reklamy radiowe i telewizyjne. Współtwórcami takich utworów są m.in. twórcy scenariuszy.

Jak wynika bowiem z art. 69 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Wobec powyższego, część przychodów osiąganych przez Panią w zakresie tworzenia autorskich koncepcji kreatywnych będących podstawą dla kampanii reklamowych i marketingowych należy zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych, a część do przychodów z działalności w zakresie twórczości audialnej i audiowizualnej.

W związku z powyższym, stanowisko Pani – zgodnie z którym osiągane przychody mogą być kwalifikowane wyłącznie jako przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych, nie można uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.