Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 27 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem polskim, niemniej jednak w roku 1987 wyemigrował Pan do Szwecji, stając się szwedzkim rezydentem podatkowym.

W 2012 r. zmarł Pana ojciec.

Wraz z siostrą oraz matką nabył Pan, na podstawie przeprowadzonego postępowania spadkowego przed Sądem Rejonowym (…), w dniu 18 września 2012 r. udział w spadku po zmarłym ojcu w wysokości 1/3.

W tym miejscu należy wskazać, iż Pana matka oraz siostra również wyemigrowały w roku 1985 r. do Szwecji i do dnia dzisiejszego są szwedzkimi rezydentami podatkowymi.

Masa spadkowa po Pana zmarłym ojcu obejmowała:

1)nieruchomość składającą się z ziemi rolnej, pastwisk oraz lasów w (...), obręb (...) - numery ewidencyjne działek: 1, 2, 3. 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 10, 11, 12, 13, 14;

2)stary dom jednorodzinny znajdujący się w (...);

3)rozpoczętą budowę innego domu jednorodzinnego mieszkalnego w (...).

Pana ojciec wyemigrował z Polski do Szwecji na początku lat 80. z uwagi na stan wojenny. Pana ojciec w latach 90. dokonał zakupu ok. 10 hektarów ziemi rolnej niedaleko swojego rodzinnego miasta. Zakup ziemi nastąpił z zamiarem podziału na działki budowlane i budowie kilku domów, dla całej rodziny - do zamieszkania na stałe lub do zamieszkania w okresie wakacyjnym (z uwagi na miejsce zamieszkania w Szwecji).

Po śmierci ojca, wraz z pozostałymi spadkobiercami podjął Pan decyzję o sprzedaży wszystkich składników majątkowych nabytych w drodze spadku, z uwagi na brak zamiaru powrotu do Polski.

W tym celu wraz z pozostałymi spadkobiercami skontaktował się Pan z biurem pośrednictwa nieruchomości i w 2014 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał Pan sprzedaży domu w budowie w (...) (dokonał Pan sprzedaży udziału 1/3 - pkt 3 masy spadkowej) oraz jednej działki 14 bez możliwości zabudowy (dokonał Pan sprzedaży udziału 1/3 - jeden z elementów pkt 1 masy spadkowej).

Należy również wskazać, iż większość gruntów, które posiadał Pana zmarły ojciec stanowiły ziemie rolną (pastwiska, grunty orne, nieużytki). Nadto ze względu na słabą jakość gleby, nie dało się ich sprzedać jako działki rolne (brak potencjalnych osób zainteresowanych zakupem).

W roku 2020 właściciel innych gruntów, sąsiadujących z gruntami nabytymi przez Pana w drodze spadku wraz z pozostałymi spadkobiercami (dalej jako Sąsiad) skontaktował się z Panem i przedstawił propozycję wspólnego podziału gruntów na działki budowlane, które - według Sąsiada można było sprzedać (Sąsiad nie mógł tego zrobić sam, albowiem jego teren nie był wystarczająco szeroki, aby go podzielić samodzielnie).

Według propozycji Sąsiada działki o numerach ewidencyjnych 5 i 7 miały być podzielone na nowe działki - 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22.

Wraz z pozostałymi spadkobiercami zgodził się Pan na to i za pośrednictwem Sąsiada dokonał Pan wraz z pozostałymi spadkobiercami w roku 2021 podziału działek 5 i 7 jak wyżej.

Nadto Sąsiad znalazł również potencjalne osoby, które były zainteresowane zakupem części działek należących do Pana oraz pozostałych spadkobierców i w efekcie tego na przełomie roku 2021 oraz 2022 roku wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał Pan sprzedaży wszystkich 8 nowo powstałych działek po podziale - a więc działek 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 (dokonał Pan sprzedaży udziału 1/3).

Cena sprzedaży nie była kluczowa, albowiem chodziło o w miarę szybką sprzedaż, nie wymagającą zbyt częstych wizyt w Polsce Pana oraz pozostałych spadkobierców.

Wskazał Pan, iż mieszkając i przebywając w Szwecji, Pana udział w procesie podziału działek i sprzedaży ograniczył się jedynie do podpisania dokumentów niezbędnych przy podziale i przeniesieniu własności w formie aktów notarialnych.

Nadto, przy dalszej pomocy Sąsiada, wraz z pozostałymi spadkobiercami podzielił Pan w roku 2023 pozostałe działki 1, 2, 3, 4 na nowe działki - 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32 i dokonał Pan sprzedaży 8 z nich (23, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 31; dokonał Pan sprzedaży udziału 1/3) w roku 2024 dwóm osobom. Przy tej sprzedaży również Sąsiad znalazł osoby zainteresowane zakupem. Mieszkając i przebywając w Szwecji Pana udział w procesie podziału działek i sprzedaży ograniczył się jedynie do podpisania dokumentów niezbędnych przy podziale i przeniesieniu własności w formie aktów notarialnych.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Dla sprzedanych nieruchomości uchwalony był Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 9 lipca 2004 r. Według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, część gruntów (udziałów), które otrzymał Pan w spadku - te które zostały sprzedane, przeznaczona była pod zabudowę jednorodzinną. W czasach gdy Spadkodawca nabywał ten teren, Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego jeszcze nie było. W 2012 r., gdy nabył Pan spadek, cały sąsiedni obszar był uprawiany przez okolicznych mieszkańców jako ziemia orna.

Nie wykorzystywał Pan w żaden sposób nieruchomości (stały puste i nieużytkowane).

Sprzedanych nieruchomości nabytych w drodze spadku od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili ich sprzedaży nie wykorzystywał Pan w jakikolwiek sposób.

Działki nr: 5, 7, 1, 2, 3 i 4 zostały podzielone na wniosek Pana Sąsiada, który pełnił rolę pełnomocnika. Podział działek nastąpił na podstawie decyzji Wójta Gminy (…).

Dokonane podziały ww. działek na działki o mniejszej powierzchni nie wynikały z celu uzyskania wyższej ceny sprzedaży za poszczególne działki aniżeli możliwa do uzyskania cena sprzedaży za całe poszczególne nieruchomości. Dokonanie podziału ww. działek odbyło się za namową Sąsiada, który chciał podzielić swoje działki na mniejsze, lecz nie mógł, z uwagi na to, że jego działki były zbyt wąskie jako działki budowlane.

Działki powstałe z podziału działek 5 i 7 oraz 1, 2, 3 i 4 mają dostęp do drogi publicznej, albowiem był to warunek podziału gruntu.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej oraz nigdy wcześniej nie prowadził Pan działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedane działki nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej,

Sprzedaże nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie nastąpiły w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do sprzedaży działek w 2021 r. i w 2024 r. ustanowił Pan pełnomocnika, niemniej jednak był nim wspomniany we wniosku Pana Sąsiad.

Nie posiada Pan innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

Poza wskazanymi we wniosku sprzedażami działek, nie dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego.

Wartość nieruchomości została ustalona bez jakichkolwiek danych. Działki zostały sprzedane za bardzo zróżnicowane ceny, aby dokonać ich sprzedaży w jak najszybszym czasie, z uwagi na zamieszkiwanie na terytorium Szwecji.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w Pana przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia.

Przedstawiając własne stanowisko wskazał Pan, że zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości u.p.d.o.f. rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

-   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe - w okresie 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o tym że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne.

W obu przypadkach (zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami.

Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego).

Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia.

Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawia zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, że w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem.

Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych.

Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami - na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinna być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że:

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r., o sygn. II FSK 1557/13, Sąd wskazał, że:

Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej podatnika jest bardzo ocenna i za każdym razom uzależniona od wielu czynników i okoliczności.

W analizowanym przypadku Pana udział (kiedy mieszkał Pan i przebywał w Szwecji), w procesie podziału działek i sprzedaży ograniczył się jedynie do podpisania dokumentów niezbędnych przy podziało i przeniesieniu własności w formie aktów notarialnych. Nadto nie czynił Pan na przedmiotowe nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności nie uzbrajał ich oraz nie podejmował Pan działań zwiększających ich wartość.

Jak zostało wykazane, granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią, jest bardzo płynna. Przykładowo w tezie innego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14 wskazano, że:

Zatem jak wskazano, organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej, w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że:

W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał również, że:

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18 Sąd wskazał, że:

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma zatem taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Reasumując, działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarzą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działania podjęte przez podatnika takie jak podział nieruchomości nie stanowi w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego czynności świadczących o zorganizowanym, ciągłym i profesjonalnym charakterze działalności podatnika, niosących znamiona działalności gospodarczej. O braku profesjonalnego charakteru działań podatnika świadczy również okoliczność, że planowana sprzedaż nieruchomości będzie prowadzona z udziałem pośrednika nieruchomości, który będzie podejmował działania ukierunkowane na pozyskanie potencjalnego nabywcy nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, zbycie udziałów w nieruchomości w opisanym stanie faktycznym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako sprzedaż majątku własnego i jako dokonane po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że jest Pan osobą fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, na moment sprzedaży nieruchomości jest Pan rezydentem podatkowym Szwecji.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Rządem królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Umowy:

Jak stanowi art. 6 ust. 2 cytowanej Umowy:

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 powyższej Umowy:

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce przez osobę zamieszkałą w Szwecji podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wiąże się z obowiązkiem podatkowym w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2.zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

• po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
• po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
• po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2.Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3.Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Podnieść trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Pana ojciec nabył w latach 90. przedmiotowe nieruchomości z zamiarem podziału na działki budowlane w celu wybudowania na nich domów dla rodziny. Pana ojciec zmarł w 2012 r. Nabył Pan 1/3 spadku po zmarłym ojcu. Przedmiotowe nieruchomości zostały częściowo sprzedane: w 2014 r. (1/3 udziału w budowie rozpoczętego domu jednorodzinnego oraz 1/3 udziału w działce nr 14), na przełomie 2021 r. i 2022 r. (1/3 udziału w działkach nr: 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22) oraz w 2024 r. (1/3 udziału w działkach nr: 23, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 31).

Nie wykorzystywał Pan w żaden sposób nieruchomości od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili ich sprzedaży (stały puste i nieużytkowane). Nie prowadzi Pan oraz nigdy wcześniej nie prowadził Pan działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedane działki nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie posiad Pan innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Poza wskazanymi we wniosku sprzedażami działek, nie dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wartości nieruchomości były ustalane bez jakichkolwiek danych.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działania podjęte przez Pana, takie jak podział nieruchomości, nie stanowią w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego czynności świadczących o zorganizowanym, ciągłym i profesjonalnym charakterze działalności podatnika, noszących znamiona działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Pana wskazują, że mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Sprzedaż nieruchomości (działek) nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia. W konsekwencji, istotą Pana działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem. Zatem kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomościach, należy ocenić w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowodowała powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzone przez notariusza potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z opisu sprawy wynika, że Pana ojciec nabył w latach 90. przedmiotowe nieruchomości z zamiarem podziału na działki budowlane w celu wybudowania na nich domów dla rodziny. Pana ojciec zmarł w 2012 r. Nabył Pan 1/3 spadku po zmarłym ojcu. Przedmiotowe nieruchomości zostały częściowo sprzedane: w 2014 r., na przełomie 2021 r. i 2022 r. oraz w 2024 r.

Wobec powyższego 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niewątpliwie minął.

Zatem ww. sprzedaż nieruchomości nie stanowi dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Pana stanowisko uznano więc za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.