Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 23 grudnia 2024 r. (data wpływu) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani (dalej: Podatniczka) rezydentką podatkową Wielkiej Brytanii, ma tam stałe miejsce zamieszkania do celów podatkowych.

Wniosek o interpretację wymaga opisu stosunku prawnego, który można oprzeć na zawartych dokumentach.

Jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o współpracy z A (A), działającym na zlecenie B. Jest to kontrakt indywidualny, na mocy którego pełni Pani rolę E na stanowisku Project Manager (...). Miejscem jej pracy jest X, Dania. Umowa obowiązuje od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

Pani zadania obejmują zarządzanie projektami (...), a Pani główną odpowiedzialnością jest dostarczanie specjalistycznych usług, które są określone w dokumentach kontraktowych. Jest Pani uważana przez rząd Danii za przedstawiciela A i podlega (...), w tym (...). Zgodnie z umową, odpowiada Pani za zarządzanie i koordynację projektów związanych z (...) w ramach B (...). Pani zadania obejmują szeroki zakres działań, związanych zarówno z organizacją pracy, jak i koordynacją zespołów oraz współpracą między różnymi jednostkami organizacyjnymi. Szczegóły tych obowiązków wynikające z dokumentów:

1.Zarządzanie projektami – pełni Pani funkcję menedżera ds. projektów, w szczególności zajmuje się koordynacją działań projektowych w zakresie (...).

2.Planowanie i nadzór – jest Pani odpowiedzialna za planowanie, monitorowanie i raportowanie postępu prac projektowych. Jako menedżer projektu, dba o to, by zadania były realizowane zgodnie z harmonogramem, w ustalonym budżecie oraz w zgodzie z wyznaczonymi standardami.

3.Koordynacja zespołów – może Pani koordynować działania wielu zespołów lub partnerów międzynarodowych, aby zapewnić skuteczność wdrażania projektów. Musi również ściśle współpracować z innymi (...) B oraz zewnętrznymi interesariuszami.

4.Raportowanie - zgodnie z wymogami, musi przygotowywać regularne raporty o postępach projektu, które będą przedstawiane B oraz A. Odpowiada za kontrolę i ewaluację wyników projektu, aby zapewnić ich zgodność z oczekiwaniami oraz regulacjami B.

5.Zarządzanie ryzykiem - jako menedżer, jest Pani odpowiedzialna za identyfikację i zarządzanie ryzykiem związanym z realizacją projektów. Obejmuje to zarówno kwestie techniczne, jak i organizacyjne, które mogą wpływać na sukces projektu.

6.Współpraca z innymi organizacjami – Pani rola może również wymagać ścisłej współpracy z (...), aby zapewnić efektywną realizację projektu i spełnianie wymagań (...) w różnych systemach.

Zgodnie z umową, nie jest Pani zatrudniona na warunkach pracowniczych typowych dla pracowników C, lecz na zasadach kontraktora, co oznacza, że nie przysługuje jej udział w funduszach emerytalnych C ani inne świadczenia typowe dla pracowników.

W najbliższej przyszłości, najprawdopodobniej od 1 stycznia 2025 r.:

1)przedłuży Pani umowę o współpracę na powyższych warunkach na kolejny rok;

2)przeprowadzi się Pani na stałe do Polski. Przeprowadzka ta będzie oznaczać zmianę miejsca zamieszkania do celów podatkowych, tj. stanie się Pani rezydentką podatkową Polski.

Uzupełniając wniosek wyjaśniła Pani, że projekt prowadzony jest przez D do (...) (B). B opracowuje Q w celu poprawy świadczenia usług dla (...).

Projekt jest reakcją na to, że obecnie istniejące rozwiązania rejestracji i dostępu do usług dla (...) wykazują potencjał, ale brakuje im (...). (...).

Cele Projektu:

(...)

Podejście do wdrożenia polega na dwufazowym podejściu do projektu:

·1 Faza projektu 2024 - 2025: (...).

·2 Faza projektu 2026 - 2027: (...).

Kluczowe czynniki sukcesu:

(...)

W skrócie, Projekt Q ma na celu (...).

Projekt jest finansowany z bezzwrotnej pomocy. B jest C, która udziela bezzwrotnej pomocy na realizację Programu, w którym Pani uczestniczy. Program jest realizowany we współpracy z A i wynagrodzenie pochodzi bezpośrednio ze środków A na mocy umowy zawartej pomiędzy Panią a A. W Pani ocenie wynagrodzenie pochodzi tym samym ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji C.

Pani wynagrodzenie jest wypłacane z bezzwrotnej pomocy. Podmiot udzielający bezzwrotnej pomocy to C, działające poprzez B, przy czym A pełni rolę wykonawczą. A nie jest instytucją pośredniczącą tylko partnerem wykonawczym B.

Bezzwrotna pomoc w rozumieniu dokumentów programowych jest przyznawana C (C) oraz jej jednostkom, takim jak B, które zarządzają (...). Bezpośrednim beneficjentem tej pomocy są projekty realizowane przez B oraz A, które wspierają (...).

W szczególności:

·środki finansowe są wykorzystywane na projekty mające na celu (...), nie są one kierowane do Rzeczypospolitej Polskiej ani podmiotów polskiego prawa publicznego lub

·pomoc ta jest przeznaczona dla realizacji celów (...) działań C, skierowanych głównie do (...).

Zadania realizowane przez Panią w ramach kontraktu z A są więc częścią (...), który nie ma na celu wspierania polskich podmiotów, lecz (...).

Bezzwrotna pomoc jest przyznawana C (C) na podstawie (...) oraz regulacji wewnętrznych C, które określają (...). Pomoc ta pochodzi ze (...).

W kontekście projektu, w którym Pani uczestniczy:

·bezzwrotna pomoc nie jest przyznawana na podstawie umów zawieranych przez Radę Ministrów RP ani polskie organy rządowe. Wynika ona z (...).

·środki są alokowane przez C do (...), takich jak B, które następnie przekazują je do A w celu realizacji konkretnych zadań projektowych. Pomoc ta może być oparta na (...).

W projekcie, w którym Pani świadczy usługi, fundusze pochodzą z tych (...) i są zarządzane zgodnie z regulacjami C.

W rozumieniu dokumentów programowych podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu jest A (A). To A pełni rolę wykonawczą oraz zarządczą, odpowiadając zarówno w sensie technicznym, jak i ekonomicznym za prawidłowe wykonanie projektu.

Została Pani zatrudniona przez A jako E (...), by realizować zadania w ramach określonego projektu. Odpowiedzialność za koordynację i zarządzanie projektem spoczywa na A, natomiast Pani wykonuje specjalistyczne usługi zgodnie z zakresem swojego kontraktu.

Sformułowanie zawarte we wniosku, zgodnie z którym „główna odpowiedzialność za dostarczanie specjalistycznych usług” oznacza, że odpowiada Pani za wykonywanie zadań zgodnych z zakresem wskazanym w kontrakcie. Są to m.in. zarządzanie projektami, raportowanie, koordynacja zespołów i zarządzanie ryzykiem. Odpowiedzialność dotyczy jakości i terminowości realizowanych działań. Jest to odpowiedzialność kontraktowa.

Podkreśla Pani, że jest bezpośrednim realizatorem celów programu, a nie osobą wykonującą zadania na zlecenie pośrednika. Prawo do wynagrodzenia wynika wyłącznie z kontraktu indywidualnego zawartego z A, przy czym wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie certyfikacji realizacji usług zgodnie z warunkami kontraktu.

Pytanie

Czy w przypadku kontraktu na świadczenie usług zawartego na opisanych warunkach i otrzymaniu wynagrodzenia po zmianie rezydencji podatkowej na polską, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Pani dochód otrzymany w ramach Kontraktu będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w przypadku kontraktu na świadczenie usług zawartego na opisanych warunkach i otrzymaniu wynagrodzenia po zmianie rezydencji podatkowej na polską, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Pani dochód otrzymany w ramach Kontraktu będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) zwolnione z podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez radę ministrów, właściwego ministra, agencje rzędowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; oraz

b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z powyższym, dochody podatnika korzystają z przedmiotowego zwolnienia (przewidzianego w art. 21 pkt 46 ustawy o PIT) w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

•dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w przedmiotowym przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także

•podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Nie ulega wątpliwości, że C-A jako część składowa C spełnia warunek organizacji międzynarodowej. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie osobnego kontraktu za realizację usług bezpośrednio związanych i potrzebnych do realizacji celów tej organizacji. Umowa zawarta pomiędzy Panią a C-A stanowi realizację konkretnych celów wpisanych w działalność statutową C.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunek określony w lit. a przywołanego przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, zostanie spełniony. Otrzymuje Pani wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie finansowane jest z budżetu C.

Uzyskiwane środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są bezpośrednio przez (...) C, bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy -wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Jest to potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2033/15: „podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (bezpośredni beneficjent tych środków)”.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Niespełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Nadto wskazuje Pani, że w jej ocenie powyższe stanowisko jest również tożsame z przepisami (...). W Pani ocenie, dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie (...). Tak więc, nawet gdyby polskie przepisy o podatku dochodowym nie przewidywały wprost zwolnienia podmiotowego dla organizacji międzynarodowych o charakterze podobnym do C, to zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo nad ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem wszelkie środki przeznaczane przez C, w tym wypadku jego (...) C-A, na realizację jego celów nie mogą być obciążane zobowiązaniami podatkowymi.

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zawarła i planuje Pani zawrzeć umowę z agendą C - umowę, polegającą na realizacji zadań w ramach celów statutowych tej organizacji. Zatem ma Pani wykonywać czynności i zadania związane z merytoryczną obsługą Programu przy wykorzystaniu środków przekazanych przez podmiot upoważniony - (...) C. Tym samym w ramach Umowy zostanie Pani powierzona w sensie ekonomicznym i technicznym realizacja konkretnego zadania w ramach projektu i będzie ponosiła pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Zgodnie z powyższym, Pani dochody korzystają z przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT) w związku z łącznym spełnieniem dwóch przesłanek, tj.:

·dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w przedmiotowym przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także

·podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Na poparcie swojego stanowiska, przywołuje Pani interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych:

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.52.2024.2.AG,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2023 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.132.2023.3. JM,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.352.2023.3.MM,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4011.931.2020.2.KF,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.193.2023.2.NM,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. o sygn. 0115-KDIT2.4011.274.2023.2.ENB,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.352.2023.3.MM,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.409.2023.4.AD.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.163) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W opisie zdarzenia wskazała Pani m.in., że jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o współpracy z A, działającym na zlecenie B. Jest to kontrakt indywidualny, na mocy którego pełni Pani rolę E na stanowisku Project Manager (...). Miejscem jej pracy jest X, Dania. Umowa obowiązuje od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

Pani zadania obejmują zarządzanie projektami (...), a Pani główną odpowiedzialnością jest dostarczanie specjalistycznych usług, które są określone w dokumentach kontraktowych. Zgodnie z umową, odpowiada Pani za zarządzanie i koordynację projektów związanych z (...) w ramach B. Pani zadania obejmują szeroki zakres działań, związanych zarówno z organizacją pracy, jak i koordynacją zespołów oraz współpracą między różnymi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z umową, nie jest Pani zatrudniona na warunkach pracowniczych typowych dla pracowników C, lecz na zasadach kontraktora, co oznacza, że nie przysługuje jej udział w funduszach emerytalnych C ani inne świadczenia typowe dla pracowników.

Najprawdopodobniej od 1 stycznia 2025 r. przedłuży Pani umowę o współpracę na powyższych warunkach na kolejny rok oraz przeprowadzi się Pani na stałe do Polski. Przeprowadzka ta będzie oznaczać zmianę miejsca zamieszkania do celów podatkowych, tj. stanie się Pani rezydentką podatkową Polski.

B jest C, która udziela bezzwrotnej pomocy na realizację Programu, w którym Pani uczestniczy. Program jest realizowany we współpracy z A i wynagrodzenie pochodzi bezpośrednio ze środków A na mocy umowy zawartej pomiędzy Panią a A. W Pani ocenie wynagrodzenie pochodzi tym samym ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej C.

Pani wynagrodzenie jest wypłacane z bezzwrotnej pomocy. Podmiot udzielający bezzwrotnej pomocy to C, działające poprzez B, przy czym A pełni rolę wykonawczą. A nie jest instytucją pośredniczącą tylko partnerem wykonawczym B.

Bezzwrotna pomoc w rozumieniu dokumentów programowych jest przyznawana C (C) oraz jej jednostkom, takim jak B, które zarządzają (...). Bezpośrednim beneficjentem tej pomocy są projekty realizowane przez B oraz A, które wspierają (...). W szczególności środki finansowe są wykorzystywane na projekty mające na celu (...), nie są one kierowane do Rzeczypospolitej Polskiej ani podmiotów polskiego prawa publicznego lub pomoc ta jest przeznaczona dla realizacji celów (...) działań C, skierowanych głównie do (...).

Zadania realizowane przez Panią w ramach kontraktu z A są więc częścią (...), który nie ma na celu wspierania polskich podmiotów, lecz (...).

Bezzwrotna pomoc jest przyznawana C (C) na podstawie (...) oraz regulacji wewnętrznych C, które określają (...). Pomoc ta pochodzi ze (...).

Bezzwrotna pomoc nie jest przyznawana na podstawie umów zawieranych przez Radę Ministrów RP ani polskie organy rządowe.

W rozumieniu dokumentów programowych podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu jest A (A). To A pełni rolę wykonawczą oraz zarządczą, odpowiadając zarówno w sensie technicznym, jak i ekonomicznym za prawidłowe wykonanie projektu.

Została Pani zatrudniona przez A jako E na stanowisku Project Manager (...), by realizować zadania w ramach określonego projektu. Odpowiedzialność za koordynację i zarządzanie projektem spoczywa na A, natomiast Pani wykonuje specjalistyczne usługi zgodnie z zakresem swojego kontraktu.

Sformułowanie zawarte we wniosku, zgodnie z którym „główna odpowiedzialność za dostarczanie specjalistycznych usług” oznacza, że odpowiada Pani za wykonywanie zadań zgodnych z zakresem wskazanym w kontrakcie. Są to m.in. zarządzanie projektami, raportowanie, koordynacja zespołów i zarządzanie ryzykiem. Odpowiedzialność dotyczy jakości i terminowości realizowanych działań. Jest to odpowiedzialność kontraktowa.

Podkreśla Pani, że jest bezpośrednim realizatorem celów programu, a nie osobą wykonującą zadania na zlecenie pośrednika. Prawo do wynagrodzenia wynika wyłącznie z kontraktu indywidualnego zawartego z A, przy czym wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie certyfikacji realizacji usług zgodnie z warunkami kontraktu.

Na podstawie wskazanego przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie art. 21 ust. 24 ustawy :

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, aby były spełnione przesłanki z lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 360/19, potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 650/20 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 416/23.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” znajduje odzwierciedlenie również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10; z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10; z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10; z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10; z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11; z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem czynności zleconych nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu/programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom czy osobom zatrudnionym na podstawie indywidualnych kontraktów. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającej prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania wskazanych we wniosku środków stanowiących pomoc bezzwrotną podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. Co prawda wskazała Pani, że w jej ocenie pomoc została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji, jednocześnie jednak wyjaśniła, że pomoc ta nie jest przeznaczona dla Rzeczypospolitej Polskiej ani podmiotów polskiego prawa publicznego lub prywatnego.

Dodatkowo - w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego - uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż jak Pani wyjaśniła - w rozumieniu dokumentów programowych podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu jest A. Ten podmiot pełni rolę wykonawczą oraz zarządczą i odpowiada zarówno w sensie technicznym i ekonomicznym za prawidłowe wykonanie projektu. Odpowiedzialność za koordynację i zarządzanie projektem spoczywa na A, Pani natomiast została zatrudniona przez A, by realizować specjalistyczne usługi zgodnie z zakresem swojego kontraktu. Wskazała Pani również, że odpowiada Pani za wykonywanie zadań zgodnych z zakresem określonym w kontrakcie i jest bezpośrednim realizatorem celów programu.

Z powyższego wynika więc, że wprawdzie realizowała Pani cel programu, jednak realizowała go Pani na zlecenie A, tj. poprzez wykonywanie usług określonych w kontrakcie zawartym z podmiotem bezpośrednio realizującym projekt. Nie była to więc realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia – bowiem wykonywana na zlecenie podmiotu, który zarówno w sensie technicznym jak i ekonomicznym był odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie projektu.

W konsekwencji, wskazane we wniosku wynagrodzenia, nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a jak i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć również należy, że zgodnie z powołanym przez Panią (...):

(...)

Przepis ten odnosi się więc do aktywów C oraz dochodów i innych kategorii majątku tego podmiotu, a nie wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby fizyczne na podstawie kontraktów zawieranych z A. Uznać zatem należy, że (...) nie ma wpływu na opodatkowanie wynagrodzeń, które Pani uzyska w związku z realizacją kontraktu.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.