Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 108/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1308/21; i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

-skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę – jest nieprawidłowe,

-skutków podatkowych zwrotu przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 13 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 8 września 2020 r. (wpływ 11 września 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Wniosek został również uzupełniony na skutek wezwania po ww. wyrokach pismem z 14 stycznia 2025 r. (wpływ 17 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, do dnia 17 grudnia 2019 r. samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 ze zm., dalej: Ustawa o PIT). W ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej zwany również: przekształcanym przedsiębiorcą), na bieżąco odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dnia 17 grudnia 2019 r. na podstawie przepisu art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505 ze zm., dalej: KSH) – mocą rejestracji dokonanej przez sąd rejestrowy – Wnioskodawca przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Zgodnie z przepisem art. 553 KSH, Spółka jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy (tzw. sukcesja generalna). Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co ważne, przed przekształceniem w Spółkę, Wnioskodawca z ostrożności, z własnej inicjatywy wpłacił ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środki pieniężne w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy (dalej: Środki pieniężne na zabezpieczenie roszczeń NFZ). Roszczenia takie wobec Spółki jednak nie wystąpiły. Z założenia, wpłacone środki pieniężne miały zostać Wnioskodawcy niezwłocznie zwrócone po ustaleniu, że Narodowy Fundusz Zdrowia nie będzie występować z jakimikolwiek roszczeniami przeciwko Spółce.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że w bilansie otwarcia Spółki na kapitale zapasowym zostały zgromadzone następujące wartości:

1) Zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: Zysk). Zysk ten nie został przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy wypłacony na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji nadwyżka środków pieniężnych przekazana została na poczet kapitału zapasowego Spółki, a tym samym wypracowany przez przekształcanego przedsiębiorcę Zysk stał się częścią kapitałów własnych Spółki. Podkreślić należy, że Zysk ten stanowi tylko i wyłącznie zysk, jaki Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz

2) Środki pieniężne na zabezpieczenie roszczeń NFZ.

Aktualnie, Wnioskodawca rozważa:

1)wypłatę przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy całości lub części Zysku, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki oraz

2)wezwanie Spółki do zwrotu świadczenia nienależnego z tytułu przekazanych Środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ. W wykonaniu wezwania, Spółka ma zwrócić Wnioskodawcy środki pieniężne na jego prywatny rachunek bankowy.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał:

Odpowiedź na pytanie nr 1 (tj. Czy źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki?).

Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki.

Odnosząc się do kwestii wypłaty zysku na rzecz Wnioskodawcy wyjaśnić należy, że nie będzie ona związana z uprawnieniami jakie przepisy nadają udziałowcom, a jedynie wynikać będzie:

1)z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz

2)ze szczególnych regulacji dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. sukcesji praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez Spółkę przekształconą (art. 584² § KSH oraz art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej).

Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także nie będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki. Uprawnienie do zwrotu środków pieniężnych wynikać będzie bowiem jedynie z uprzedniego przekazania przez Wnioskodawcę ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środków pieniężnych w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2 (tj. Czy uprawnienie Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki, których wypłatę Wnioskodawca ma otrzymać) – jeśli tak – należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia?).

Uprawnienie Wnioskodawcy do uzyskania zysku będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki, których wypłatę Wnioskodawca ma otrzymać). W tym miejscu odnotować należy, że planowana wypłata przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem ma nastąpić poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Nie ulega wątpliwości, że uprawnienie do wypłaty zysków Wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jak i bilansu sporządzonego dla działalność gospodarczej na dzień poprzedzający jej przekształcenie, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Jest to bowiem zysk, który Wnioskodawca wypracował przed dniem przekształcenia, a który nie został Wnioskodawcy wcześniej wypłacony. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki (wykazany został w pozycji kapitał zapasowy). Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uprawnienie Wnioskodawcy do zwrotu środków pieniężnych nie będzie natomiast wynikać z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Jak była już bowiem o tym mowa w treści wniosku (zob. poz. 74 ORD-IN) Wnioskodawca przed przekształceniem w spółkę z o.o., z ostrożności, z własnej inicjatywy wpłacił ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środki pieniężne w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy. Roszczenia takie wobec Spółki jednak nie wystąpiły. Z założenia wpłacone środki pieniężne miały zostać Wnioskodawcy niezwłocznie zwrócone po ustaleniu, że NFZ nie będzie występować z jakimikolwiek roszczeniami przeciwko Spółce. W rezultacie, z uwagi na niezgłoszenie przez NFZ roszczeń wobec Spółki wskazane środki pieniężne powinny zostać zwrócone na rachunek prywatny Wnioskodawcy jako świadczenie nienależne dla Spółki. Zgodnie bowiem z przepisem art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Skoro pierwotnie Wnioskodawca dokonał wpłaty na rachunek firmowy tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ, a NFZ nie wystąpił z jakimikolwiek roszczeniami, świadczenie jest nienależne, ponieważ odpadła podstawa świadczenia.

Odpowiedź na pytanie nr 3 (tj. Jaki będzie charakter prawny czynności, w związku z którą dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków z tego obniżenia?).

Wypłata zysku prowadząca do obniżenia kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego. Nastąpi przelew z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 4 (tj. Jaki będzie charakter prawny dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy wypłaty zysku oraz zwrotu środków pieniężnych - czy będzie to wyplata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki czy inny charakter?).

Wypłata zysku, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków Spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną także umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Zwrot środków pieniężnych – jak była już o tym wyżej mowa – stanowić będzie zwrot świadczenia nienależnego dla Spółki, o którym mowa w przepisie art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego.

Odpowiedź na pytanie nr 5 (tj. W jaki sposób czynność prawna, na podstawie której dokonana zostanie wypłata zysku oraz zwrot środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, w szczególności czy będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości jego udziałów w spółce albo czy wpłynie na poziom tego prawa do udziału w zyskach spółki?).

Czynność prawna, na podstawie której dokonana zostanie wypłata zysku oraz zwrot środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wypłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Nie będzie się bowiem wiązać ze zmniejszeniem ilości albo wartości jego udziałów w spółce. Co więcej nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu z 8 stycznia 2025 r., wysłanym w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na Pana rzecz – Wnioskodawca podał, że w akcie założycielskim Spółki nie zawarto jakichkolwiek postanowień, mocą których obydwa zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

Pytania

1.Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w związku ze zwrotem przez Spółkę Wnioskodawcy Środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 ze zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (tj. przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl przepisu art. 584² § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Co więcej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (por. art. 584² § 2 KSH). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się natomiast z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 KSH). Jednocześnie art. 584⁴ KSH stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu trzeciego KSH nie stanowią inaczej.

W świetle wyżej przywołanych przepisów KSH, osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną stają się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

W tym miejscu wskazać należy także, że zgodnie z przepisem art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm., dalej: OP) jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przechodząc w tym miejscu do analizy konsekwencji podatkowych dotyczących skutków podatkowych planowanych działań przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, konieczne jest odwołanie się do stosownych regulacji Ustawy o PIT.

Po pierwsze zauważyć należy, że w myśl przepisu art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów OP zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady zatem, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PIT.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej) są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w przepisie art. 44 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonując rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, wskazać należy, że osiągany z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód Wnioskodawca opodatkowywał na bieżąco w trakcie każdego roku podatkowego. W rezultacie, stwierdzić należy, że wypłata udziałowcowi (czyli Wnioskodawcy) przez Spółkę (tzn. jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) kwot odpowiadających części zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, nie stanowi wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę. Wypłacona kwota stanowi bowiem zysk wypracowany przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że w gruncie rzeczy będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód (dochód) Wnioskodawcy nie powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ w takim przypadku Wnioskodawcy wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT). Jak była już bowiem o tym wyżej mowa, dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 Ustawy PIT został już opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie każdego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić, że dokonanie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy wypłaty środków odpowiadających całości lub części Zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania przez Wnioskodawcę uzyskanych środków pieniężnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, w tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyrażone przez organy podatkowe poglądy, które w przedmiotowej sprawie mogą pełnić rolę pomocniczą przy wykładni przepisów art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT w zakresie braku opodatkowania zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, a mianowicie:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1.MT, w której Dyrektor Krajowej Informacji w oparciu o przepis art. 14c § 1 OP odstąpił od własnego uzasadnienia, w pełni akceptując stanowisko podatnika;

2) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.418.2017.3.AC w której Dyrektor Krajowej Informacji w oparciu o przepis art. 14c § 1 OP odstąpił od własnego uzasadnienia, w pełni akceptując stanowisko podatnika;

3) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC, w której Dyrektor Krajowej Informacji w oparciu o przepis art. 14c § 1 OP odstąpił od własnego uzasadnienia, w pełni akceptując stanowisko podatnika.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wypłacony jemu przez Spółkę Zysk także nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „dywidenda” używane w Ustawie o PIT oznacza dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. W rezultacie, wypłata dywidendy ma miejsce wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki będących wypłatą Zysku wypracowanego jeszcze przed przekształceniem nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (jako, że zyski te nie zostały wypracowane przez Spółkę).

Wykazany po przekształceniu w bilansie Spółki (w pozycji: kapitał zapasowy) Zysk będzie stanowił w istocie dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT na poziomie Wnioskodawcy.

W efekcie, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków od Spółki będących wypłatą Zysku będzie de facto niczym innym jak przeniesieniem do majątku prywatnego Wnioskodawcy opodatkowanego uprzednio dochodu z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, z tym że podmiotem przenoszącym Zysk będzie już Spółka, a nie przekształcany przedsiębiorca, który pierwotnie ten Zysk wypracował.

Ubocznie zauważyć należy, że przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów. Pamiętać zatem należy, że Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej przekształcanego przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany przez przedsiębiorcę przekształcanego staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. Wnioskodawcę).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że ewentualna wypłata Wnioskodawcy przez Spółkę środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki stanowiących Zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształcanego stanowić będzie dywidendę lub inny przychód z udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki). Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz dochodów (zysków) wypracowanych (i już raz opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Podkreślić należy, że Zysk został już raz opodatkowany przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć zatem należy, że opodatkowanie tego zysku na moment wypłaty środków ze Spółki do Wnioskodawcy skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości tym samym podatkiem. Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata całości lub części Zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, w tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyrażone przez organy podatkowe poglądy, które w przedmiotowej sprawie mogą pełnić rolę pomocniczą przy wykładni przepisów Ustawy o PIT w zakresie braku opodatkowania wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, a mianowicie:

1)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(...) wypłata zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonana przez Spółkę na rzecz jej udziałowca nie będzie przychodem (dochodem) podlegającym ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś Spółka nie wystąpi w roli płatnika podatku”.

2)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.1.DS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „(...) w związku z faktem, że dochód osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez Spółkę, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawcy, to dochód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Spółki będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z działalności opodatkowanych uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach Działalności po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z otrzymaniem od Spółki środków pieniężnych stanowiących wypłatę Zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego z prowadzonej działalności, opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego powyżej przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. W rezultacie, podstawą uzyskania przychodów są jedynie takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zwrócone Wnioskodawcy Środki pieniężne na zabezpieczenie roszczeń NFZ nie będą stanowić dla Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego, lecz jedynie zwrot tego, co ubyło z jego majątku. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów Ustawy o PIT przychodem jest jedynie przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania i które ma charakter definitywny. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrócone Wnioskodawcy Środki pieniężne nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 30 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDWL.4011.38.2020.2.TW, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w zakresie:

-skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę,

-skutków podatkowych zwrotu przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ.

Interpretację doręczono Panu 12 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 grudnia 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniósł Pan o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 108/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1308/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 czerwca 2024 r.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Organ interpretacyjny, analizując przedstawione kwestie powinien raz jeszcze odnieść się (w odniesieniu do obydwu pytań postawionych przez Stronę) zarówno do pojęcia przychodu i dochodu, ukształtowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i do katalogu źródeł przychodu określonego w art. 10 tego aktu prawnego, a zdefiniowanego w art. 12 – 20 u.p.d.o.f. W tym kontekście powinien on zbadać, czy świadczenia, jakie otrzyma Wnioskodawca od Spółki nie są przychodem i dochodem z innego źródła niż to, do którego pierwotnie zakwalifikował je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Ponadto, w przekonaniu ww. Sądu, co do zasady, z chwilą znalezienia się zarówno opodatkowanego dochodu uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłat dokonanych przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki (jako kapitał zapasowy), wartości te straciły swoją więź ze Stroną. Ich zwrotny transfer do Wnioskodawcy, zasadniczo należy więc rozpatrywać w kategoriach przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie byłoby jedynie wówczas, gdyby środki te były przekazane Spółce pod tytułem zwrotnym (np. jako pożyczka pieniężna). Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku interpretacyjnym nie wynika jednak, aby tak się stało. Wszak opodatkowany dochód Przedsiębiorcy po prostu pozostał na rachunku bankowym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jako taki trafił do Spółki jako jej składnik majątkowy. Z kolei, środki na pokrycie roszczeń NFZ zostały przekazane z prywatnego rachunku Strony na konto bankowe jej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, trudno mówić, że Skarżący sam sobie udzielił pożyczki. Z chwilą przeobrażenia działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w Spółkę, wspomniane zasoby finansowe trafiły zaś do tego podmiotu. W związku z tym, ponownie analizując sprawę, Organ interpretacyjny powinien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. i wezwać Wnioskodawcę do wypowiedzenia się, czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa wskazane wcześniej zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz Strony.

W przekonaniu Sądu, przedstawiona kwestia warunkuje podatkowoprawną klasyfikację środków, które z obydwu tytułów, w przyszłości mogą zostać przekazane Skarżącemu. Należy przy tym zauważyć, że wspomniany podmiot, formułując wniosek interpretacyjny nie pytał o to, czy wartości jakie zostaną mu przekazane są opodatkowane jako przychód i dochód z kapitałów pieniężnych. Jego pismo inicjujące proces wydania interpretacji indywidualnej miało natomiast dalej idącą treść. Stało się tak, jako że wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło to, czy w następstwie wskazanych wcześniej transferów w ogóle powstanie przychód albo dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a nie, czy będzie to przysporzenie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W związku z tym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien rozeznać tę kwestię, przyjmując jako punkt odniesienia wszystkie źródła przychodów (i dochodów) określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał przy tym, że biorąc pod uwagę opis przyszłego stanu faktycznego, zawarty przez Stronę w jej wniosku interpretacyjnym nie sposób zgodzić się z przekonaniem Organu podatkowego co do przynależności przyrostów wartości, które mają być osiągane przez Wnioskodawcę do przychodu i dochodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a doprecyzowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej samej ustawy.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ interpretacyjny, analizując przedstawione kwestie powinien raz jeszcze odnieść się (w odniesieniu do obydwu pytań postawionych przez Stronę) zarówno do pojęcia przychodu i dochodu, ukształtowanego w u.p.d.o.f., jak i do katalogu źródeł przychodu określonego w art. 10 tego aktu prawnego, a zdefiniowanego w art. 12 – 20 u.p.d.o.f. W tym kontekście powinien on zbadać, czy świadczenia, jakie otrzyma Wnioskodawca od Spółki nie są przychodem i dochodem z innego źródła niż to, do którego pierwotnie zakwalifikował je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Co do zasady, z chwilą znalezienia się zarówno opodatkowanego dochodu uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłat dokonanych przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki (jako kapitał zapasowy), wartości te straciły swoją więź ze Stroną. Ich zwrotny transfer do Wnioskodawcy, zasadniczo należy więc rozpatrywać w kategoriach przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie byłoby jedynie wówczas, gdyby środki te były przekazane Spółce pod tytułem zwrotnym (np. jako pożyczka pieniężna). Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku interpretacyjnym nie wynika jednak, aby tak się stało. Wszak opodatkowany dochód Przedsiębiorcy po prostu pozostał na rachunku bankowym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jako taki trafił do Spółki jako jej składnik majątkowy. Z kolei, środki na pokrycie roszczeń NFZ zostały przekazane z prywatnego rachunku Strony na konto bankowe jej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, trudno mówić, że Skarżący sam sobie udzielił pożyczki. Z chwilą przeobrażenia działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w Spółkę, wspomniane zasoby finansowe trafiły zaś do tego podmiotu.

W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że ponownie analizując sprawę, Organ interpretacyjny powinien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. i wezwać Wnioskodawcę do wypowiedzenia się, czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa wskazane wcześniej zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz Strony.

Ww. kwestia warunkuje podatkowoprawną klasyfikację środków, które z obydwu tytułów, w przyszłości mogą zostać przekazane Skarżącemu. Należy przy tym zauważyć, że wspomniany podmiot, formułując wniosek interpretacyjny nie pytał o to, czy wartości jakie zostaną mu przekazane są opodatkowane jako przychód i dochód z kapitałów pieniężnych. Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło to, czy w następstwie wskazanych wcześniej transferów w ogóle powstanie przychód albo dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a nie, czy będzie to przysporzenie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji jest błędna klasyfikacja podatkowoprawna zasobów pieniężnych, które w przyszłości mają być przekazane Stronie tj. przypisanie ich do źródła przychodu, zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

-skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę – jest nieprawidłowe,

-skutków podatkowych zwrotu przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazuję, że reguły dotyczące opodatkowania ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), zgodnie z którym:

Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Wyjątki od omawianej zasady dotyczą:

-dochodów, które zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z podatku

oraz

-dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Ogólne pojęcie przychodu zostało wyjaśnione w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Zatem ustawodawca przyjął zasadę, że przychodami są:

1)pieniądze i wartości pieniężne, które:

-zostały otrzymane przez podatnika – czyli takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;

-zostały postawione do dyspozycji podatnika – czyli takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika.

2)wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – czyli takie przysporzenia majątkowe, które mają postać:

-świadczeń w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa);

-nieodpłatnych świadczeń innych niż świadczenia w naturze (np. otrzymane usługi).

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Z uwagi na wyróżnienie przez ustawodawcę przychodów o charakterze niepieniężnym, uznaje się, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy jest nie tylko uzyskanie przez podatnika nowych aktywów, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Z kolei źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w katalogu źródeł przychodów, który znajduje się w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl ust. 1 tego artykułu źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony)

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie.

Jak wskazano wyżej, źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z nich są „inne źródła”, czyli źródła inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy (art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 20 ust. 1 komentowanej ustawy:

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Wyjaśniam, że na podstawie treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób fizycznych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Jak uznano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego z chwilą znalezienia się zarówno opodatkowanego dochodu uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłat dokonanych przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki (jako kapitał zapasowy), wartości te straciły swoją więź ze Stroną. Ich zwrotny transfer do Wnioskodawcy, zasadniczo należy więc rozpatrywać w kategoriach przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie byłoby jedynie wówczas, gdyby środki te były przekazane Spółce pod tytułem zwrotnym.

Z kolei na wezwanie Organu, które było następstwem orzeczeń ww. Sądów, podał Pan, że w akcie założycielskim Spółki nie zawarto jakichkolwiek postanowień, mocą których obydwa zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z tym zasadnym jest uznać, że zarówno opodatkowany dochód uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłaty dokonane przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki, które następnie zostały otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki – powiększają jego aktywa, jako mające trwały, bezzwrotny i definitywny charakter.

Mając powyższe na względzie wskazuję, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazuję, że w związku ze zwrotem przez Spółkę Wnioskodawcy Środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając przy tym na uwadze wskazania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 108/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1308/21 wskazuję, że przychód ten (dochód) zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z „innych źródeł”. Brak bowiem możliwości przypisania tego przychodu (dochodu) do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (na co wskazały składy orzekające w ww. wyrokach) oznacza, że właściwym źródłem jest źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.