Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-nieprawidłowe w części w jakiej dotyczy wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie działek gruntu stanowiących drogi dojazdowe;

-w pozostałym zakresie prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan pismem z 27 grudnia 2024 r. (wpływ 30 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

21 czerwca 2018 r. zawarł Pan umowę kredytu mieszkaniowego na zakup nieruchomości przy ulicy A 1, (...) (dalej: lokal A), co do którego zgodnie z aktem notarialnym (...) z dnia 13 marca 2019 r. stał się jego właścicielem.

Nieruchomość A stanowiła Pana majątek osobisty, nabyty ze środków pochodzących z majątku osobistego, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym.

27 października 2018 r. zawarł Pan związek małżeński z A. A (z d. (...)). 24 września 2019 r. (...) rozszerzył Pan wspólność ustawową na Pana majątek osobisty, w tym nieruchomość A.

22 stycznia 2024 r. zawarł Pan wraz z żoną umowę kredytu mieszkaniowego na zakup nieruchomości przy ulicy B 2,(...) (dalej: nieruchomość B).

W umowie kredytowej jako cel zostało wskazane nabycie nieruchomości B, a jako małżonkowie odpowiadają Państwo solidarnie za zadłużenie wynikające z tej umowy.

Całość środków otrzymanych w ramach umowy kredytowej z 22 stycznia 2024 r., zgodnie z jej treścią, została przeznaczona na zakup nieruchomości B.

Zgodnie z aktem notarialnym (...) z 29 stycznia 2024 r. Pan wraz z żoną staliście się właścicielami nieruchomości B, która służy do zaspokajania Państwa własnych potrzeb mieszkaniowych i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

1 maja 2024 r. zawarł Pan wraz z żoną z biurem nieruchomości umowę zlecenia pośrednictwa sprzedaży nieruchomości A z ustaloną prowizją w wysokości 10 000 zł brutto.

2 maja 2024 r. (...) podpisał Pan wraz z żoną przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości A, a 21 maja 2024 r. (...) umowę sprzedaży tej nieruchomości.

29 maja 2024 r., tj. w dacie wpływu na Pana rachunek całości środków z tytułu sprzedaży nieruchomości A, środki uzyskane ze sprzedaży, pomniejszone o kwotę prowizji biura nieruchomości (10 000 zł), zostały przeznaczone na częściową spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości B, co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych.

3 czerwca 2024 r., tj. w dacie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego i przekazania nieruchomości, przelał Pan kwotę 10 000 zł na rachunek biura nieruchomości tytułem zapłaty prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości A.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Odpłatne zbycie 21 maja 2024 r. nieruchomości położonej w D nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za środki pochodzące z kredytu zaciągniętego 22 stycznia 2024 r. nabył Pan działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, działkę gruntu w udziale 1/148 stanowiącą drogą dojazdową do budynku mieszkalnego, oraz działkę gruntu w udziale 1/6 stanowiącą drogą dojazdową do budynku mieszkalnego.

Kredyt na nabycie nieruchomości położonej w E został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. X S.A. z siedzibą we C.

Pytania

1.Czy prowizja zapłacona na rachunek biura nieruchomości za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości A jest kosztem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszającym przychód ze sprzedaży nieruchomości A?

2.Czy zbycie nieruchomości A przed upływem 5 lat od jej nabycia jest zwolnione od uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy w przypadku, gdy środki otrzymane ze zbycia, pomniejszone o prowizję dla biura nieruchomości, zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przed sprzedażą nieruchomości A na zakup nieruchomości B przeznaczonej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, prowizja uiszczona na rachunek biura nieruchomości za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości A jest kosztem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pomniejsza przychód ze sprzedaży nieruchomości A.

W Pana ocenie, zbycie nieruchomości A przed upływem 5 lat od jej nabycia jest zwolnione od uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy w przypadku, gdy środki otrzymane ze zbycia, pomniejszone o prowizję dla biura nieruchomości, zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przed sprzedażą nieruchomości A na zakup nieruchomości B przeznaczonej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Kwestię ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.314.2019.2.JG: „Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Można do takich kosztów zaliczyć: (...), prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, (...). Zatem wydatki na prowizje pośredników nieruchomości w sprzedaży nieruchomości mogą być przyjęte jako koszt obniżający przychód, a tym samym podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania.”

Mając na uwadze powyższe, prowizja w wysokości 10 000 zł uiszczona na rachunek biura nieruchomości z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości A, jest kosztem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji kosztem obniżającym podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu A.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określone zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a omawianej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca na mocy art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza opodatkowanie 19% stawką podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, tj. nieruchomości, których odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 wprowadza zwolnienie od ogólnej zasady wyrażonej w art. 30e, poprzez ustanowienie, że w przypadku gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W tym zakresie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje co należy do katalogu wydatków na cele mieszkaniowe, wskazując w art. 21 ust. 25 pkt 1 a lit. a ww. ustawy, że są to wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a dodatkowo, na mocy pkt 2 lit. a przedmiotowej regulacji, są to również wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, które to odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podsumowując, zwolnione z podatku dochodowego są środki ze sprzedaży nieruchomości, do której doszło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed zbyciem nieruchomości, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.892.2022.2.KK: „Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy - zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. (...) Z treści wniosku wynika, że kredyt odnawialny został zaciągnięty przez Panią 2 marca 2018 r. w banku mającym siedzibę w Polsce w kwocie 30 000 zł, na zasadach ogólnych z przeznaczeniem na poczet opłaty przedwstępnej na zakupu nowego domu w zabudowie szeregowej. Umowa rezerwacyjna, która wiązała się z opłatą rezerwacyjną (kwota 30 000 zł) wniesioną jako wkład własny na zakup, została zawarta w czerwcu 2018 r., natomiast umowa przedwstępna została zawarta 1 września 2018 r. Na podstawie umowy deweloperskiej zawartej 3 stycznia 2019 r. nabyła Pani nowy dom w zabudowie szeregowej, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych; mieszka Pani w nim i jest zameldowana. Nie posiada Pani innych lokali ani budynków mieszkalnych. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania 27 listopada 2018 r. wydatkowała Pani na spłatę kredytu odnawialnego zaciągniętego na poczet opłaty przedwstępnej na zakup nowego domu. Kwota wpłacona przez kupujących tytułem spłaty kredytu odnawialnego przewyższała kwotę opłaty przedwstępnej. Wpłata 156 000 zł pokryła kredyt odnawialny w kwocie 30 000 zł oraz pozostałe środki do dyspozycji w ramach rachunku osobistego, wydatkowane na remont domu. W świetle powyższego, wydatkowanie przez Panią w 2018 r., tj. w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu odnawialnego zaciągniętego na pokrycie kosztów związanych z zakupem budynku mieszkalnego (opłata rezerwacyjna jako wkład własny na zakup budynku), w którym realizuje Pani własne potrzeby mieszkaniowe, uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy.”

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości A przed upływem 5 lat od jej nabycia jest zwolnione od uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem środki otrzymane ze zbycia, pomniejszone o prowizję dla biura nieruchomości, zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości B. Kredyt na zakup nieruchomości B, która wykorzystywana jest do własnych celów mieszkaniowych, został zaciągnięty przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości A. Przesłanka przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe została udokumentowana faktem istnienia umowy kredytu mieszkaniowego, która jednoznacznie wskazuje na jaki cel oraz przez kogo kredyt został zaciągnięty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe w części w jakiej dotyczy wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie działek gruntu stanowiących drogi dojazdowe i jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jeżeli zatem odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, oraz praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b-c następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie 21 maja 2024 r. nieruchomości A zakupionej przez Pana 13 marca 2019 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2019, stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

-wartości tych rzeczy lub praw określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

-kosztów odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, poniesiony przez Pana koszt – w postaci prowizji zapłaconej na rachunek biura nieruchomości za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości A, może być zakwalifikowany do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem wydatek bezpośrednio związany z transakcją odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Od kosztów odpłatnego zbycia odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania – w przypadku odpłatnego nabycia – określone zostały w art. 22 ust. 6c ustawy.

W myśl ww. przepisu:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma charakter katalogu zamkniętego. Tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na mocy art. 22 ust. 6e omawianej ustawy

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na mocy art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Z jego treści wynika, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2)wydatki poniesione na:

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

3)wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a)budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c)gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d)gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 30a omawianej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga również kwestia, czy przeznaczenie środków otrzymanych z odpłatnego zbycia 21 maja 2024 r. nieruchomości A, pomniejszonych o prowizję dla biura nieruchomości, na spłatę kredytu zaciągniętego 22 stycznia 2024 r. na nabycie 29 stycznia 2024 r. działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, działki gruntu w udziale 1/148 stanowiącej drogę dojazdową do budynku mieszkalnego, oraz działki gruntu w udziale 1/6 stanowiącej drogę dojazdową do budynku mieszkalnego, stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy, który uprawnia do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia jest przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Wyjaśnienia wymaga, że samo poniesienie wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na nabycie 29 stycznia 2024 r. działki gruntu w udziale 1/148 oraz działki gruntu w udziale 1/6 stanowiących drogi dojazdowe do budynku mieszkalnego, nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe. Nie mieszczą się one w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakup działki drogowej nie jest nabyciem gruntu w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, lecz nabyciem terenu umożliwiającym dojazd do posiadanej nieruchomości. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy zakupem drogi dojazdowej a zakupem nieruchomości, na której wybudowany jest budynek mieszkalny, lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla nabycia udziału w gruncie, który nie będzie związany z tym budynkiem lub przeznaczony pod jego budowę.

W konsekwencji, kredyt zaciągnięty 22 stycznia 2024 r. na nabycie udziałów w drogach dojazdowych do budynku mieszkalnego nie jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, w tej części kwota przeznaczona na spłatę ww. kredytu, nie może zostać przez Pana uwzględniona na potrzeby zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wydatkowania przez Pana przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który służy zaspokajaniu Pana potrzeb mieszkaniowych, stwierdzić należy, że uprawnia Pana do skorzystania z ulgi podatkowej, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten został wskazany przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że wolny od podatku dochodowego będzie dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości A w wysokości, która będzie odpowiadała iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia.

W związku powyższym, Pana stanowisko jest nieprawidłowe w części w jakiej dotyczy wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie działek gruntu stanowiących drogi dojazdowe i jest prawidłowe w pozostałym zakresie, bowiem wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w drogach dojazdowych nie jest wydatkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodać należy, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji może przyjmować wyłącznie z przedstawionego przez Pana opisu stanu faktycznego. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania kontrolnego czy podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.