Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku złożonego 27 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 grudnia 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1428/21 (data wpływu 13 września 2024 r.); i
2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski) w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 października 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 grudnia 2020 r. (wpływ 22 grudnia 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
….. - zwana dalej: Uczelnią - jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm., zwanej dalej: Prawem o szkolnictwie wyższym i nauce). Uczelnia jest uczelnią artystyczną, w rozumieniu art. 433 ust. 1 pkt 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Uczelnia posiada - zgodnie z art. 9 ust. 1 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - osobowość prawną. Uczelnia zawiera z osobami fizycznymi (zwanymi dalej: Podatnikami) umowy o dzieło lub umowy zlecenia, na podstawie których Podatnicy wykonują na rzecz Uczelni określone w treści umów czynności. Podatnicy są różnego rodzaju specjalistami w dziedzinach, które są związane z działalnością Uczelni (np. reżyser, scenograf, choreograf, dramaturg, muzyk, kompozytor, itp.) albo są osobami prowadzącymi innego typu zajęcia objęte programem studiów prowadzonych przez Uczelnię (np.: trenerzy sportowi, lektorzy).
Czynności wykonywane przez Podatników polegają na prowadzeniu różnego typu zajęć ze studentami Uczelni, warsztatów, udziale w realizowaniu spektakli dyplomowych.
Wśród Podatników są zarówno osoby fizyczne, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: polscy rezydenci podatkowi), jak i takie, które w Polsce mogą podlegać jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (osoby, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: nierezydenci podatkowi). Podatnicy nie są pracownikami Uczelni.
Niektóre umowy zawarte pomiędzy Uczelnią a Podatnikami stanowią, że - poza wynagrodzeniem z tytułu wykonania określonych usług na rzecz Uczelni - Uczelnia jest obowiązana zapewnić Podatnikom zwrot kosztów podróży oraz nocleg.
Umowy określają środek transportu, którym ma się odbywać przejazd (środek transportu publicznego lub samochód prywatny), trasę przejazdu (pomiędzy miejscem zamieszkania Podatnika a miejscem wykonywania czynności na rzecz Uczelni oraz z powrotem), a także dni (daty), w których ma nastąpić przejazd (w części przypadków poprzez użycie sformułowania: „w dniach prowadzenia zajęć”).
W odniesieniu do zapewnienia noclegów, odpowiednie postanowienia umowne określają dni (daty), w których Uczelnia zobowiązana jest do zapewnienia noclegów (w części przypadków poprzez użycie sformułowania: ,,w dniach prowadzenia zajęć”). Regułą jest, że zapewnienie noclegów następuje z wykorzystaniem bazy noclegowej stanowiącej własność Uczelni (tzw. pokoje gościnne Uczelni), a wyjątkowo poprzez zwrot wydatków na hotel.
Zgodnie z treścią zawieranych przez Uczelnię umów, zwrot kosztów przejazdów oraz noclegów będzie dokonywany na podstawie przedłożonej faktury lub biletów za przejazd albo ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodu prywatnego oraz polecenia wypłaty tych kosztów zatwierdzonego przez Kanclerza lub Zastępcę Kanclerza Uczelni. Mogą się jednak faktycznie zdarzać przypadki zwrotu kosztów podróży zamawianych z wykorzystaniem środków (platform) elektronicznych (np. …, …). W takim przypadku zwrot będzie dokonywany na podstawie oświadczenia Podatnika oraz wydruku trasy przejazdu uzyskanego z odpowiedniej aplikacji. Również w takich przypadkach zwrot będzie wymagał polecenia wypłaty zatwierdzonego przez Kanclerza lub Zastępcę Kanclerza Uczelni.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
W uzupełnieniu wniosku z 16 grudnia 2020 r. wskazali Państwo, że większość spośród Podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, z którymi Uczelnia zawarła umowy o dzieło lub zlecenia przedstawia certyfikaty rezydencji podatkowej. Zdarzają się jednak również tacy Podatnicy posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, którzy nie przedstawiają Państwu certyfikatów rezydencji podatkowej.
Znają Państwo daty przyjazdu oraz wyjazdu Podatników dotyczące ich podróży związanych z wykonywaniem czynności na rzecz Uczelni. Żaden z Podatników nie przebywa w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Uczelni. Nie weryfikują Państwo jednak tego, czy Podatnicy ci nie przebywają w Polsce także w innych okresach i w innych celach niż wykonywanie czynności na rzecz Uczelni.
Miejsce zamieszkania Podatników, z którymi Uczelnia zawarła umowy o dzieło lub zlecenia, znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której prowadzą oni zajęcia ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku.
Siedziba Uczelni znajduje się w …. Uczelnia posiada także filie we …. oraz w ….. Zajęcia ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku, Podatnicy wykonują w siedzibie Uczelni (w …) lub w filiach (we …. lub ….).
Podatnicy składają Państwu oświadczenie na piśmie, że otrzymane przez nich świadczenia w postaci zapewnienia lub zwrotu kosztów podróży oraz noclegów nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oświadczenia te mogą być zawarte w zawieranej umowie, dokumencie obejmującym rozliczenie kosztów podróży lub stanowić odrębny dokument. Na tej podstawie, Uczelnia przyjmuje, że otrzymane przez Podatników świadczenia nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 28 stycznia 2021 r. wskazali Państwo, że osoby fizyczne, podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być rezydentami jednego z następujących państw: Niemcy, Holandia, Austria, Szwecja, Estonia, Szwajcaria, Rosja, Wielka Brytania, Ukraina, Gruzja, Chorwacja, Dania, Francja, Czechy, USA, Kanada, Chiny, Indie, Izrael, Słowacja, Węgry, Włochy.
Powyższe osoby (podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) nie posiadają na terenie Polski zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PDOF) oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Pytanie
1.Czy Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów?
Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski). Natomiast, wniosek w zakresie ww. pytania dotyczący obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (rezydentów podatkowych Polski), został rozpatrzony odrębnie.
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)
Państwa zdaniem, Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu.
W art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF postanowiono, że wskazane powyżej zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1)w celu osiągnięcia przychodów lub
2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PDOF, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku czynności, które Podatnicy wykonują na rzecz Uczelni polegają na prowadzeniu różnego typu zajęć ze studentami Uczelni, warsztatów, udziale w realizowaniu spektakli dyplomowych. Czynności te są świadczone w dziedzinach ściśle związanych z działalnością Uczelni jako uczelni artystycznej. Z tego powodu, uzasadnione jest stwierdzenie, że spełniane przez Uczelnię na rzecz Podatników świadczenia są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań Uczelni jako osoby prawnej działającej na podstawie przepisów odrębnej ustawy (Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce).
Uczelnia zwraca uwagę, że Podatnicy uzyskują od Niej przychody z czynności świadczonych na podstawie umów o dzieło lub umów zlecenie. Przychody tego rodzaju kwalifikują się do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 ustawy o PDOF (działalność wykonywana osobiście). Przychody tego rodzaju uzyskiwane przez nierezydentów podatkowych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanemu (bez potrącenia kosztów uzyskania przychodów), na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Należy zatem wskazać, że zwracanych przez Uczelnię kosztów noclegów lub przejazdów, Podatnicy nie zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodów.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spełnione są przesłanki zastosowania zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF.
Zdaniem Uczelni, przechodząc do analizy samego przepisu ustanawiającego zwolnienie z opodatkowania (tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF) należy zauważyć, że obejmuje on w szczególności inne niż diety należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Zakres stosowania zwolnienia jest ograniczony limitem określonym poprzez odesłanie do przepisów regulujących wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Zdaniem Uczelni, w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że pojęcia „podróży” użytego w analizowanym przepisie nie należy utożsamiać z pojęciem „podróży służbowej”, które jest definiowane w przepisach prawa pracy, a którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16: „W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.”
W rezultacie, zdaniem Uczelni, nie wyłącza możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia okoliczność, że w przypadkach objętych niniejszym wnioskiem podróże będą odbywane do i z miejsca wykonywania zadań określonych w treści umów łączących strony, (tj. do siedziby Uczelni lub do Jej filii w … lub ….).
Pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/18: „Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie „osoba niebędąca pracownikiem” oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot „podróż osoby niebędącej pracownikiem” także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.”
Zdaniem Uczelni, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że Podatnicy będą odbywali podróże - przejazdy - do miejsca, w którym będą wykonywali swoje obowiązki na rzecz Uczelni oraz z powrotem. Podatnicy nie są pracownikami Uczelni.
Świadczenia zapewniane przez Uczelnię mieszczą się rodzajowo w zakresie objętym rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zwrot kosztów przejazdów oraz noclegów będzie dokonywany na podstawie przedłożonych przez Podatnika dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz polecenia wypłaty tych kosztów zatwierdzonych przez Uczelnię.
Należy zatem stwierdzić, że wartość świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu).
W Państwa ocenie, pogląd ten znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z 10 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.389.2019.3.IS).
W odniesieniu do świadczeń, których dotyczy uzupełniany wniosek, a które są spełniane przez Uczelnię na rzecz Podatników, którzy są nierezydentami (nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) Uczelnia podkreśla, że - w Jej ocenie - ewentualny brak certyfikatu rezydencji podatkowej pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF. Certyfikat rezydencji podatkowej jest warunkiem zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF). W analizowanym przypadku podatek nie byłby pobierany ze względu na zastosowanie zwolnienia wynikającego wprost z ustawy o PDOF, a więc stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby bezprzedmiotowe.
Skoro bowiem konkretny przychód jest zwolniony na mocy jednego z przepisów pomieszczonych w art. 21 ustawy o PDOF, to nie jest on objęty zakresem poboru podatku na podstawie art. 29 tej ustawy. Dodatkowym potwierdzeniem Państwa rozumowania jest treść art. 29 ust. 6 ustawy o PDOF. Przepis ten stanowi, że do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOP nie stosuje się zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy. Ustawodawca uznaje zatem istnienie zasady wskazanej powyżej przez Państwa (tzn. zasady, zgodnie z którą objęcie określonego przychodu zwolnieniem wynikającym z art. 21 ustawy o PDOF wyłącza pobór podatku na podstawie art. 29 tej ustawy). Jedynie na zasadzie wyjątku od tej zasady, ustawodawca wyklucza zastosowanie w tym zakresie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PDOF. Brak jest natomiast analogicznego wyłączenia w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, w którym to przepisie Uczelnia upatruje podstawy prawnej swego stanowiska.
Wobec powyższego, Państwa zdaniem, Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów. Pogląd ten dotyczy m.in. świadczeń na rzecz osób podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Interpretacja indywidualna
15 marca 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDWPT.4011.255.2020.2.PPK w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski), w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono 29 marca 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Pismem z 26 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 30 kwietnia 2021 r.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie ode mnie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie objętym skargą - wyrokiem z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1428/21 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 grudnia 2024 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się – w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – osobę fizyczną, która:
1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:
Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.
W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).
Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:
z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy:
Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a)podróży służbowej pracownika,
b)podróży osoby niebędącej pracownikiem
– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Zauważyć należy, że aby ww. przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią:
Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1)w celu osiągnięcia przychodów lub
2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).
Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).
W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej,
z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
1)diety;
2)zwrot kosztów:
a)przejazdów,
b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
c)noclegów,
d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Jak wynika z § 3 ust. 1-4 ww. rozporządzenia,
1.Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.
2.Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.
3.Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.
4.W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).
W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).
Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:
pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.
Na podstawie § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia:
wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.
W odniesieniu do kosztów noclegów należy wyjaśnić, że w myśl § 8 ww. rozporządzenia:
1.Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.
2.W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.
3.Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.
Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia:
Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.
Na podstawie § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia:
W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21:
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii hierarchii źródeł prawa, jaką należy zastosować w relacji do przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez rezydentów, jak i nierezydentów, a mianowicie, czy pierwszeństwo znajdą zwolnienia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 16 lit b ustawy, czy też postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być wskazanie, że nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Natomiast w art. 4a ww. ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
Nie oznacza to jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa – drugiej strony umowy. Umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie.
Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu (vide: wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 882/07).
Zasada statuowana w art. 91 ust 2 Konstytucji R.P. przewiduje, że umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, a jej realizacją, jak słusznie zauważa skarżąca, są przepisy art. 4 "a" oraz 29 ustawy o.p.d.o.f. […]
"Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i - przede wszystkim - podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw - stron umowy, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu (por. K.Bany – Interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s.19). Skoro taki jest cel zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ... ich zastosowanie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Wyjaśnienie tej kwestii winno zatem nastąpić pierwszej kolejności." (vide: wyrok NSA z 13.11.2009 r., sygn. akt II FSK 972/08).
Ponadto, NSA w wyroku z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1428/21 zauważył:
Nie sposób podzielić stanowiska DKIS jakoby krajowe zwolnienie podatkowe (m.in. przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof) ulegało ograniczeniu z uwagi na przepisy dotyczące obowiązków płatnika podatku u źródła, tj. art. 29 ust. 2 updof, który to przepis zawiera odesłanie do stosowania ust. 1 z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Po pierwsze, przepis dotyczący zwolnienia podatkowego jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle (ani rozszerzająco, ani zawężająco). Po drugie zaś, kwestia obowiązków …. jako płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego podatnika (osoby fizycznej korzystającej z przedmiotowego zwolnienia podatkowego) charakter wtórny, a nie pierwotny, jak przyjął organ. Brak jest przy tym podstaw do odwrócenia wskazanej wyżej zależności poprzez sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, jakoby to przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygały o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe. (…)
Rozważając kwestię obowiązków …. jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje po stronie podatnika i czy daną osobę fizyczną można traktować jako podatnika w odniesieniu do wypłacanych przez … należności. Ten sam mechanizm należy stosować również w sytuacji, gdy zwolnienie podatkowe wpływa na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Z tą różnicą, że wówczas obowiązek u płatnika powstanie, ale tylko do wysokości krajowego zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do wniosku, że na omawiany obowiązek płatnika może wywierać umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i ewentualne powstanie obowiązku podatkowego w państwie rezydencji podatnika. Zaliczka dotyczy bowiem podatku polskiego. Jeżeli ten podatek nie powstaje i nie ma co do tego wątpliwości, to nie powstaje obowiązek płatnika polskiego podatku dochodowego.
Innymi słowy, w niniejszej sprawie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez …. może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy po stronie podatnika (osoby fizycznej) powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof.
Dodatkowo, Sąd wskazał:
[…] w świetle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wypłata należności przez … na rzecz podatnika (osoby fizycznej) winna być traktowana jako przychód (dochód) korzystający ze zwolnienia podatkowego. W takiej sytuacji nie powstaje po stronie …. jako płatnika obowiązek pobierania podatku u źródła. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b w zw. z art. 29 ust. 2 updof poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Pierwszy z tych przepisów nie różnicuje bowiem stosowania zwolnienia od statusu podatnika (rezydent, nierezydent) i ma on zastosowanie do wszystkich podatników, a zatem również do osób fizycznych legitymujących się stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej. Skoro nie budzi uzasadnionych wątpliwości zasadność skorzystania przez danych podatników ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b updof, to znaczy, że nie powstaje kolizja, o której mowa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odrębną rzeczą są natomiast ewentualne zobowiązania informacyjne organów podatkowych (wzajemne) wynikające z UPO (lub innych aktów prawnych), dotyczące ewentualnego uchylania się od opodatkowania w państwie rezydencji.
[...] Jeżeli w Polsce nie powstaje obowiązek podatkowy, czyli również zobowiązanie podatkowe, to nie powstaje także obowiązek pobierania podatku u źródła przez płatnika polskiego podatku dochodowego.
[…] Skoro na podstawie polskich regulacji prawnych omawiane dochody podatników korzystają ze zwolnienia podatkowego, to nie zachodzi możliwość powstania kolizji skutkującej koniecznością zastosowania odpowiedniej UPO zarówno przez polskiego płatnika, jak i polski organ podatkowy, w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.
Ponadto, w wyroku WSA w Krakowie w wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21 podano:
Skoro tak, to uprawniona jest konstatacja, że przychody rezydentów, jak i nierezydentów, co do zasady mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, co oznacza nieopodatkowanie przychodu objętego zwolnieniem, a w konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem, że nie zachodzi kolizja pomiędzy normami ustawowymi, a wynikającymi z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podzielić należy też stanowisko, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o p.d.o.f. nie różnicuje stosowania zwolnienia od statusu podatnika (rezydent, nierezydent) i ma on zastosowanie do wszystkich podatników. Stanowisko to dotyczy także osób legitymujących się certyfikatem rezydencji podatkowej; osoba taka korzystałaby ze zwolnienia przedmiotowego, a więc zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby zbędne, a przychód taki nie byłby objęty zakresem art. 29 ustawy o p.d.o.f.
Podsumowując, wypłacone przez Państwa świadczenia na rzecz osób fizycznych, które podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydenci podatkowi) dotyczące zapewnienia lub zwrotu na rzecz tych osób kosztów noclegów oraz zwrotu kosztów przejazdów, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Tym samym, na Państwu – jako płatniku – nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.
Dodatkowe informacje
Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku, bowiem stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1428/21.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.