Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej zaniechania poboru podatku w odniesieniu do umorzonej wierzytelności w części dotyczącej opłat okołokredytowych odnośnie składki jednorazowej tytułem ubezpieczenia na życie oraz od utraty pracy zarobkowej, a także w odniesieniu do kwoty kredytu, która nie została umorzona;
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 grudnia 2024 r. (wpływ 23 grudnia 2024 r.) oraz pismem z 28 stycznia 2025 r. (wpływ 30 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.A.A.

2.B.B.

Opis stanu faktycznego

W dniu (...) 2009 r. zaciągnął Pan bankowy kredyt hipoteczny, nominowany w złotych (dalej: PLN, zł), udzielony przez Bank (A.).na zakup lokalu mieszkalnego położonego w (...) przy ul. (…), na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, który zabezpieczony został hipoteką na tejże nieruchomości.

W dniu (...) 2011 r. wraz z żoną zaciągnął Pan kolejny bankowy kredyt hipoteczny dla osób fizycznych w Bank (B.), waloryzowany kursem euro (dalej: EUR). Kredyt składał się z dwóch części:

1) pierwsza dotyczyła refinansowania ww. kredytu z 2009 r. w celu spłaty zadłużenia i uwolnienia hipoteki na mieszkaniu w (…),

2) druga natomiast przeznaczona była na spłatę opłat około kredytowych związanych z nowo zaciąganym kredytem tj. prowizji i składki jednorazowej ubezpieczenia na życie oraz od utraty pracy zarobkowej (tzw. kredytowane opłat okołokredytowych).

Kredyt hipoteczny z 2011 r., waloryzowany EUR, został zaciągnięty w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej małżonków. Miały do tego posłużyć środki ze wspomnianego kredytu.

W dniu (...) 2024 r. małżonkowie zawarli z bankiem (B) ugodę umarzającą część kwoty kredytu z 2011 r. w związku z przewalutowaniem kredytu waloryzowanego EUR na PLN (nastąpiło przewalutowanie i umorzenie części zobowiązań kredytowych).

W ugodzie wskazano, że bank zwalnia kredytobiorcę z długu co do części kwoty kapitału kredytu w wysokości 11 687,70 EUR, co po przeliczeniu tej kwoty na złote według średniego kuru EUR w NBP stanowi 50 000 zł.

W pkt 9 ugody podkreślono, że z uwagi na to, że kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej realizującej własne cele mieszkaniowe kredytobiorcy i został udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r., przez bank który jest podmiotem uprawnionym do udzielenia kredytów zaś kredytobiorca nie korzystał z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej niż opisana w umowie kredytu i ugodzie - spełnione zostały przesłanki, o których mowa w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 592 ze zm.).

Co istotne względem kwoty 35 000 zł opisano w ugodzie, że ta została przeznaczona na cel niebędący potrzebami mieszkaniowymi gospodarstwa domowego.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Przed umorzeniem kredytu nie doszło do jego przewalutowania. Umorzenie dotyczyło tylko kwoty kapitału. Ugoda dotyczyła kwoty pozostałej do spłaty. Nie korzystali Państwo wcześniej z umorzenia wierzytelności z tytułu tego lub innego kredytu mieszkaniowego. Skorzystali Państwo z umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego dla osób fizycznych w Bank (B). (dotyczy kredytu i umorzenia, o którym mowa we wniosku). Kwota 35.000 zł została przeznaczona na: wykończenie mieszkania - zakup brakujących elementów AGD i mebli do kuchni, brakujących elementów wyposażenia łazienki oraz umeblowania pokoju wypoczynkowego. Kwota 35.000 zł nie została objęta kwotą umorzenia ale winna była zostać.

Pytanie

Czy Podatnik może zastosować zaniechanie poboru podatku dochodowego od umorzonej części kredytu z dnia (...) 2011 r. - w pełnej kwocie tj. z włączeniem do niej kwoty 35 000 zł – na podstawie podpisanej ugody z bankiem, w myśl obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2024 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 102 ze zm.: dalej: Rozporządzenie).

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, możecie skorzystać z prawa zaniechania poboru podatku dochodowego od pełnej umorzonej kwoty kapitału (włączając w nią kwotę 35.000 zł), wynikającej z ugody do umowy kredytowej z dnia (...) 2011 r., ponieważ:

• przysporzenie nastąpiło w okresie podanym w § 4 rozporządzenia MF, w którym zaniechanie poboru podatku ma mieć miejsce;
• zaciągnięty kredyt był waloryzowany walutą EUR;
• kredyt został zaciągnięty na zrealizowanie jednej inwestycji mieszkaniowej;
• kredyt dotyczył zaspokojenia potrzeby mieszkaniowej jednego gospodarstwa domowego
• wszelkie koszty o której mowa w ugodzie z bankiem (tj. włącznie z kwotą 35.000 zł) winny być objęte zaniechaniem poboru podatku

Uzasadniając powyższe podkreślenia wymaga, że umorzone kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału), na podstawie zawartej w lipcu 2024 r. ugody z bankiem, stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Z kolei na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust 5 Rozporządzenia z 2024 r. zarządzono zaniechanie poboru PIT - między innymi - od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jednego gospodarstwa domowego. Zaniechanie poboru, o którym mowa, dotyczyło kwot umorzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. (§ 4 Rozporządzenia).

Oba kredyty w sprawie zostały zaciągnięte na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej polegającej na zakupie mieszkania. W momencie podpisywania umowy kredytowej w 2011 r., Pana zamiarem było pozyskanie refinansowania w celu uwolnienia od hipoteki składnika majątku dla możliwość przeznaczenia środków z tej sprzedaży na realizację głównej i jedynej w tym czasie inwestycji mieszkaniowej. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną urnowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

Stosownie do dyspozycji § 1 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Natomiast - zgodnie z § 1 ust. 5 Rozporządzenia - przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust 1 pkt 1 lit a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: (pkt 1 ) jednego gospodarstwa domowego albo (pkt 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru PIT od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Kluczowym jest zatem pojęcie kredytu mieszkaniowego, które § 3 Rozporządzenia definiuje poprzez odesłanie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W związku z tym kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia będzie kredyt udzielony na nabycie:

• budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a);
• nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. b);
• nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie. o którym mowa w ust 1 pkt 131 , grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (lit. c);
• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (Iit. d);
• rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (lit. e).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie podatnik zaciągnął w 2011 r. kredyt na refinansowanie uprzedniego kredytu, którego przedmiotem było nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Był to więc kredyt mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT.

W tym stanie rzeczy należy od powyższej definicji kredytu mieszkaniowego, przejść do definicji „inwestycji mieszkaniowej”. Ust. 5 § 1 Rozporządzenia definiuje pojęcie inwestycji mieszkaniowej jako zmierzającej do „zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych”. Określa ją zatem poprzez wskazanie celu inwestycji. Mając na względzie wskazaną regulację, inwestycję mieszkaniową należy - Pana zdaniem rozumieć szeroko, jako obejmującą wszelkie działania służące zapewnieniu lokum. Należy w nie włączyć wszelkie szeroko rozumiane koszty związane z nowym mieszkaniem. Tutaj chodzi o wydatki kwoty 35.000 zł, które obejmowały zakup mebli kuchennych oraz wyposażenia mieszkania.

Należy mieć także na względzie powód wydania Rozporządzenia, jakim była pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane w walutach obcych lub do nich indeksowane (polepszenie sytuacji kredytobiorców) oraz liczne wyroki sądów uznających wadliwość prawną tego typu kredytów. Z tego względu kredyt zaciągnięty przez Pana w 2011 r. należy uznać za mieszkaniowy, bowiem zaciągnięty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Pana rodziny, stanowiącej jedno gospodarstwo domowe, poprzez realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. W tym bowiem celu cały przedmiotowy kredyt został w 2011 r. zaciągnięty.

W kwestii celów Rozporządzenia wskazać należy, ze do kredytu objętego Pana wnioskiem interpretacyjnym zastosowanie ma ustawa z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2022 r., poz. 2245 ze zm.; dalej: ustawa o kredycie hipotecznym, u.k.h.). W tym kontekście warto odwołać się do - wzmacniających powyższe stanowisko - rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1474/23, publ., które to orzeczenie dotyczyło również interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii objęcie zakresem pojęcia kredytu mieszkaniowego w rozumieniu Rozporządzenia także pożyczki hipotecznej (wyrokiem tym uchylono interpretację indywidualną, w której organ zakwestionował taką możliwość). Sąd ów podkreślił, że bez wątpienia ustawa o kredycie hipotecznym została do porządku prawnego wprowadzona w określonym celu, mianowicie stanowiła implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi i zmieniającej dyrektywy 2008/48/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 (Dz. Urz. UE L z 2014 r., poz. 60, str. 34 ze zm.; dalej: dyrektywa). W wyroku tym zaznaczono, że w obszarach uregulowanych dyrektywą zdiagnozowano szereg problemów, które z uwagi na potrzebę zapewnienia odpowiedniej spójności prawa unijnego wymagają dostosowania lub wręcz wprowadzenia nowych regulacji przez państwa członkowskie Unii Europejskiej (por. motyw dyrektywy). Na rynku mieszkaniowych kredytów hipotecznych w Unii Europejskiej stwierdzono bowiem występowanie przypadków nieodpowiedzialnego udzielania i zaciągania kredytów oraz nieodpowiedzialnego zachowania uczestników tego rynku (por. motywy 3 i 4 dyrektywy). Wskazano w szczególności: nieporównywalne, niepełne i niejasne materiały reklamowe, brak dokonywania odpowiedniej oceny adekwatności oferowanych produktów do potrzeb klienta oraz niewystarczającą weryfikację zdolności kredytowej klientów. Niektóre problemy - spośród zdiagnozowanych przez Komisję - dotyczyły kredytów denominowanych w walucie obcej, które konsumenci zaciągnęli w danej walucie, aby skorzystać z oferowanej stopy oprocentowania, nie posiadając jednak odpowiednich informacji na temat związanego z tym ryzyka kursowego lub nie rozumiejąc dostatecznie takiego ryzyka (por. motyw 4 Dyrektywy). Wśród pozostałych kwestii problematycznych szczególną uwagę zwrócono na nieskuteczność, niespójność lub wręcz brak systemów regulujących działalność pośredników kredytowych, oferujących kredyty związane z nieruchomościami mieszkalnymi. Celem dyrektywy i wprowadzonych w konsekwencji na jej podstawie regulacji krajowych jest - między innymi - zapewnienie wysokiego poziomu ochrony konsumentów (osób fizycznych nienabywających nieruchomości mieszkalnych w związku z działalnością gospodarczą), którzy zawierają umowy o kredyt związane z nieruchomościami (por. motyw 15 dyrektywy w kontekście motywów 11 i 12). Podkreślono w niej, że powinna ona zatem mieć zastosowanie do kredytów zabezpieczonych na nieruchomościach, niezależnie od celu kredytu, umów o refinansowanie lub innych umów o kredyt, które mogą pomóc właścicielowi lub współwłaścicielowi utrzymać prawo własności nieruchomości lub gruntu, i kredytów, które są wykorzystywane w celu zakupu nieruchomości w niektórych państwach członkowskich, w tym kredytów, które nie wymagają spłaty kapitału lub - o ile państwa członkowskie nie wprowadziły odpowiednich ram alternatywnych - kredytów, których celem jest zapewnienie tymczasowego finansowania między sprzedażą jednej nieruchomości a zakupem innej, oraz do zabezpieczonych kredytów na remont nieruchomości mieszkalnej (także motyw 15 dyrektywy). Co również godne zaznaczenia, dyrektywa ma zastosowanie do kredytów hipotecznych zaciąganych w celu kupna nieruchomości na wynajem, przy czym nie może to być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. motyw 56 dyrektywy w kontekście motywów 11 i 12). Tak szerokie zdefiniowanie w dyrektywie oraz w implementującej ją ww. ustawie kredytu hipotecznego miało więc na celu objęcie kompleksową ochroną konsumentów zawierających umowy zapewniające im finansowanie kosztownych z założenia transakcji nabycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itd.), dlatego też w zarówno w dyrektywie, jak i w samej ustawie o kredycie hipotecznym (art 3 ust. 1 i 2 u.k.h.), pojęciem tym objęto różne metody finansowania.

Co równie istotne, w cytowanym wyroku WSA w Warszawie wskazano również, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być jednak interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia, a w analizowanym przypadku są to normy cel społecznego - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt Ili SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. Odwołując się do poglądu doktryny, WSA w Warszawie w ww. wyroku zaznaczył, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Przy wykładni przepisów rozporządzenia ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Co za tym idzie nie można zawężać znaczenie pojęcia inwestycji mieszkaniowej, nie dokonując przy tym prawidłowo wykładni ani systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, ani też celowościowej. Podobnie rzecz się ma odnośnie innych kosztów związanych z zakupem nowego lokum.

W tym zaś kontekście - przy wykładni przepisów tej ustawy oraz Rozporządzenia należy uwzględnić również wskazane wcześniej cele ww. dyrektywy, bo jest ono jednym z krajowych grodków ochrony konsumentów, którzy zaciągnęli umowy o kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości o charakterze mieszkalnym, uzupełniających minimalne standardy tej ochrony w obrębie całej Unii.

W sprawie rozstrzygniętej cytowanym wyrokiem WSA w Warszawie, uznał, że w zakresie celu regulacji zasadnie powołała się ona na uzasadnienie projektu Rozporządzenia. Wskazano w nim, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje. Wdanie Rozporządzenia zwolnić miało kredytobiorców będących osobami fizycznymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umorzonych przez bank kwot z tytułu zaciągniętego kredytu lub kilku kredytów mieszkaniowych (jeśli kredyty dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w okresie obowiązywania Rozporządzenia, nie skorzystano z umorzenia kredytu przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową), jak również od przychodu z tytułu spłaty kwoty kredytów mieszkaniowych, poniżej jego wartości nominalnej w związku z zastosowaniem ujemnego oprocentowania. Proponowany w projekcie Rozporządzenia zakres zaniechania poboru PIT obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tyIko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. To z kolei miało - w opinii projektodawcy - pozwolić na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Celem analizowanego Rozporządzenia była więc ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Wykładnia językowa przepisu ust. 5 § 1 Rozporządzenia nie może być zatem dokonywana w sposób zawężający w odniesieniu do jego literalnego brzmienia, w oderwaniu od wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz sprzecznie z celami krajowych i unijnych aktów prawnych regulujących ochronę osób, które zaciągają kredyty hipoteczne dla celów niezwiązanych z prowadzoną przez nich (ewentualnie) działalnością gospodarczą.

Nie ulega wątpliwości, że ugoda z bankiem stanowi minimalny poziom ochrony, ocenianej jako akceptowalna dla kredytobiorcy, bo eliminuje jedynie wszystkie niekorzystne skutki związane z udzieleniem mu kredytu indeksowanego do CHF, co - biorąc pod uwagę warunki, na jakich oraz w jakich udzielano tego typu kredytów w latach 2005-2015 - sądy cywilne powszechnie traktują jako wynik szeregu oczywistych nadużyć prawa wobec kredytobiorców ze strony banków. Tymczasem jest rzeczą powszechnie wiadomą, że kredytobiorcy, na skutek korzystnego dla nich orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach: c-570/21 z dnia 8 czerwca 2023 r., c-520/21 i C-287/22 - oba wyroki z dnia 15 czerwca 2023 r.), w tego typu sprawach - decydując się na spór sądowy - w ostatnich trzech latach najczęściej uzyskują unieważnienie kredytu indeksowanego do CHF (rzadziej do innej waluty obcej) i rozliczenie według wzajemnego zwrotu otrzymanych świadczeń, wobec czego banki co raz częściej zawierają ugody z tzw. opcją zerową, gdy suma spłaconych przez kredytobiorców rat osiągnęła równowartość kwoty pierwotnie udzielonego kredytu denominowanego w walucie obcej lub do niej indeksowanego.

Reasumując w sprawie całości kwoty objętej ugodą, tj. łącznie z sumą 35.000 zł, która została spożytkowana na szeroko rozumiane wydatki mieszkaniowe podatnika winna być objęta zaniechaniem poboru podatku, o którym mowa w rozporządzeniu. Ww. kwota została spożytkowana na szeroko rozumiane cele związane z zakupem lokalu mieszkalnego. Przy tym również i ta kwota została objęta hipoteką jako zabezpieczeniem udzielonego kredytu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Umorzenie kredytu

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy,

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazali Państwo, że (…) 2011 roku Pan wraz z żoną, zaciągnęliście kredyt hipoteczny waloryzowany kursem EUR. Kredyt składał się z dwóch części:

1) pierwsza dotyczyła refinansowania kredytu z 2009 r. w celu spłaty zadłużenia i uwolnienia hipoteki na mieszkaniu w (…),

2) druga natomiast przeznaczona była na spłatę opłat około kredytowych związanych z nowo zaciąganym kredytem tj. prowizji i składki jednorazowej ubezpieczenia na życie oraz od utraty pracy zarobkowej (tzw. kredytowane opłat około kredytowych).

Kwota 35.000 zł została przeznaczona na: wykończenie mieszkania - zakup brakujących elementów AGD i mebli do kuchni, brakujących elementów wyposażenia łazienki oraz umeblowania pokoju wypoczynkowego. Kwota 35.000 zł nie została objęta kwotą umorzenia

W dniu (…) 2024 r. małżonkowie zawarli z bankiem (B) ugodę umarzającą część kwoty kredytu z 2011 r. w związku z przewalutowaniem kredytu waloryzowanego EUR na PLN (nastąpiło przewalutowanie i umorzenie części zobowiązań kredytowych).

W ugodzie wskazano, że bank zwalnia kredytobiorcę z długu co do części kwoty kapitału kredytu w wysokości 11 687,70 EUR, co po przeliczeniu tej kwoty na złote według średniego kuru EUR w NBP stanowi 50 000 zł.

Co istotne względem kwoty 35 000 zł opisano w ugodzie, że ta została przeznaczona na cel niebędący potrzebami mieszkaniowymi gospodarstwa domowego.

Tym samym, umorzoną Państwu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaniechanie poboru podatku

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 102):

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy z tytułu umorzenia kwoty kredytu i kwoty 35.000 zł (kwoty która nie została objęta umorzeniem) mogą Państwo skorzystać z zaniechania poboru podatku.

Główną przesłaną do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Państwa skutki podatkowe z tytułu zaniechania poboru podatku

Główną przesłaną do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej we wniosku (...) 2024 r. podpisali Państwo z bankiem ugodę, zgodnie z którą bank umorzy Państwu część zadłużenia z tytułu kapitału. Z opisu sprawy wynika, że w dniu (...) 2011 r. wraz z żoną zaciągnął Pan bankowy kredyt hipoteczny dla osób fizycznych w Bank (B), waloryzowany kursem euro. Kredyt składał się z dwóch części:

1) pierwsza dotyczyła refinansowania kredytu z 2009 r. w celu spłaty zadłużenia i uwolnienia hipoteki na mieszkaniu,

2) druga natomiast przeznaczona była na spłatę opłat około kredytowych związanych z nowo zaciąganym kredytem tj. prowizji i składki jednorazowej ubezpieczenia na życie oraz od utraty pracy zarobkowej (tzw. kredytowanie opłat okołokredytowych).

Wskazane przez Pana opłaty okołokredytowe sfinansowane bezpośrednio ze środków pochodzących z kredytu to: prowizja i składka jednorazowa ubezpieczenia na życie oraz od utraty pracy zarobkowej (tzw. kredytowanie opłat okołokredytowych).

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że z literalnego brzmienia cytowanego wcześniej § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wynika, że kwotami umorzonych wierzytelności, które mogą korzystać z zaniechania są kwoty kapitału, odsetek, prowizji i opłat niezbędnych do zawarcia kredytu mieszkaniowego, zaś „koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń” nie mogą z tego zaniechania skorzystać.

Zatem do kwoty umorzonej wierzytelności w części dotyczącej opłat okołokredytowych tytułem składki jednorazowej tytułem ubezpieczenia na życie oraz od utraty pracy zarobkowej, które to opłaty zostały wyłączone z zaniechania na podstawie ww. przepisu nie ma zastosowania § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Przepis ten ma zastosowanie do opłaty za podwyższenie kwoty kredytu.

W konsekwencji powyższego stwierdzam, że umorzenie przez bank części kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Państwa w 2011 r., stanowić będzie dla Państwa przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, do uzyskanego przez Państwa przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego do kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu zaciągnięta na finansowanie zakupu lokalu mieszkalnego oraz opłat okołokredytowych w części dotyczącej prowizji, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będziecie Państwo bowiem spełniać wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania w odniesieniu do tej części umorzonego kredytu.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast do umorzonej wierzytelności w części dotyczącej opłat okołokredytowych tytułem składki jednorazowej tytułem ubezpieczenia na życie oraz od utraty pracy zarobkowej nie ma zastosowania zaniechanie poboru podatku. Przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zgodzić się również z Państwem, że zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie również do kwoty 35. 000 zł. Skoro kwota ta nie została objęta umorzeniem, to do tej kwoty nie mają zastosowania przepisy Rozporządzenia dotyczące zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. W takiej sytuacji nie ma możliwości oceny, czy w stosunku do tej kwoty spełnili Państwo warunki określone w ww. Rozporządzeniu.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (A.A.) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.