Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 stycznia 2024 r. (wpływ 30 stycznia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka" lub „Wnioskodawca") jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby fizyczne. Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na stanowisku (…) (dalej jako: „Pracownicy”) w ramach wykonywania obowiązków służbowych, na polecenie Wnioskodawcy dokonują regularnego monitorowania cen (…) w obrębie danego obszaru geograficznego.

Do monitorowania cen, Pracownicy używają samochodów prywatnych i otrzymują z tego tytułu zwrot kosztów w postaci tzw. „kilometrówki”, tj. iloczynu kilometrów, ustalonego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu i stawki za kilometr, obliczonej zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów, niebędących własnością pracodawcy (t. j. Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 271 z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie”).

W zakresie wypłaty świadczenia, o którym mowa powyżej Spółka nie stosuje limitów, o których mowa w § 3 Rozporządzenia, gdyż odbywa się ona na podstawie rzeczywiście przejechanych kilometrów przez danego Pracownika w miesiącu, a nie na podstawie odgórnie ustalonych limitów.

Dotychczas, Wnioskodawca traktował kilometrówkę wypłacaną Pracownikom jako przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o PIT”). W konsekwencji, Spółka obecnie pobiera z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, czy przedmiotowa kilometrówka wypłacana Pracownikom powinna stanowić przychód tych Pracowników, ze względu na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy to w wyłącznym interesie Spółki leży, aby Pracownicy sprawdzali ceny (…). Pracownicy monitorują więc ceny (…) wyłącznie na zlecenie Wnioskodawcy w ramach realizacji obowiązków służbowych, nie realizując przez to żadnego prywatnego celu.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie podania doprecyzowali Państwo, że przedmiotem Państwa zapytania jest kwestia obowiązków Spółki jako płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów używania przez nich prywatnych samochodów do celów służbowych w formie tzw. „kilometrówki” w ramach jazd lokalnych.

W umowach o pracę zawieranych z Pracownikami (będącymi przedmiotem zapytania) jako stałe miejsce wykonywania pracy może być wskazana:

-   miejscowość, w której znajduje się (…), będąca miejscem pracy (i odpowiednio na terenie tej miejscowości wykonywane są jazdy lokalne zgodnie z obowiązkami Pracowników),

  albo

-   miejscowość, w której znajduje się (…), będąca miejscem pracy wraz ze wskazaniem okolicznych miejscowości w zakresie których wykonywane są jazdy lokalne zgodnie z obowiązkami Pracowników,

  albo

-   gmina/powiat, na terenie których znajduje się (…) i wykonywane są jazdy lokalne zgodnie z obowiązkami Pracowników.

Miejsce zamieszkania Pracowników może znajdować się w miejscu, w której znajduje się siedziba Spółki albo w miejscu położenia zakładu pracy/stałego miejsca wykonywania pracy zgodnie z zawartymi umowami o pracę bądź poza ww. miejscami.

Używanie przez Pracowników swoich prywatnych samochodów do celów służbowych wynika z zawartych z tymi Pracownikami dodatkowych umów cywilnoprawnych. Z zapisów przywołanych umów wynika, że Pracownik zobowiązuje się do używania samochodu prywatnego do jazd lokalnych w celach służbowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pracodawcę.

Co do zasady Pracownicy są właścicielami samochodów, aczkolwiek mogą występować przypadki, w których Pracownik nie jest właścicielem, lecz posiadaczem/użytkownikiem pojazdu. Przedmiotowe samochody są samochodami osobowymi.

Zwrot przez Państwa kosztów używania przez Pracowników prywatnych samochodów do celów służbowych wynika z zawartych z tymi Pracownikami dodatkowych umów cywilnoprawnych oraz ewidencji, do prowadzenia których zobowiązują ich postanowienia tychże umów.

Umowa stanowi, że zwrot przez Pracodawcę na rzecz Pracownika kosztów używania samochodu prywatnego do jazd lokalnych w celach służbowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pracodawcę, następuje na podstawie prowadzonej przez Pracownika ewidencji przebiegu pojazdu - samochodu prywatnego oraz obowiązującej stawki za 1 km przebiegu tego pojazdu, określonej w aktualnym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.; dalej jako: „Rozporządzenie”).

Używanie przez Pracowników prywatnych samochodów do celów służbowych odbywa się za ich uprzednią zgodą. Pracownik może nie wyrazić zgody. Zwracają Państwo przy tym uwagę, że samochody są przez Pracowników wykorzystywane do realizacji zadań służbowych zlecanych przez Pracodawcę.

Zwrot kosztów z tytułu używania prywatnych samochodów Pracowników do celów służbowych jest w ocenie Wnioskodawcy dokonywany w interesie Pracodawcy, gdyż to Pracodawca jest zobowiązany ponosić koszty swojej działalności i nie powinien ich przerzucać na Pracowników. W ocenie Wnioskodawcy, Pracodawca nie może odmówić Pracownikowi zwrotu tego typu kosztów, w sytuacji gdy zleca Pracownikowi wykonanie zadania służbowego z użyciem prywatnego samochodu.

Przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy zwrotu kosztów związanych z używaniem prywatnych samochodów do celów służbowych w ramach podróży służbowych w rozumieniu art. 77 (5) Kodeksu pracy.

Obowiązek zapewnienia Pracownikom ww. zwrotu wynika z postanowień umownych zawartych w indywidualnych umowach cywilnoprawnych łączących Spółkę i Pracowników. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 94 ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 roku (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465, z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany w szczególności do m.in. organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy oraz do organizacji pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Przepisy Kodeksu pracy nie wymieniają enumeratywnie wszystkich wydatków związanych ze świadczeniem pracy, które powinien ponosić pracodawca, ale w ocenie Wnioskodawcy pracodawca nie może przerzucać kosztów prowadzenia działalności na pracowników.

Spółka (Państwo) jako Wnioskodawca nie stanowi zakładu pracy, którego działalność jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania Pracownikom prawa do zwrotu przez Spółkę kosztów poniesionych przez Pracowników z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tych Pracowników dla potrzeb Spółki, ani ustawy, z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez Spółkę.

Pytanie

Czy w związku ze zwracaniem Pracownikom kosztów z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów do celów służbowych w formie opisanej kilometrówki po stronie Pracowników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: „PIT) w rozumieniu art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT lub obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot Pracownikom kosztów używania przez nich prywatnych samochodów do celów służbowych w formie kilometrówki nie powoduje po ich stronie powstania przychodu, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT ani obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód uważa się, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT za odrębne źródło przychodu ustawodawca uznaje m.in. stosunek pracy, do którego zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Za przychody ze stosunku pracy uważa się zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które skutkują powstaniem trwałego przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku służbowym łączącym danego pracownika z jego pracodawcą. Powyższe oznacza, że przychodem ze stosunku pracy są nie tylko wynagrodzenia lub inne wypłaty gotówkowe, wynikające wprost z postanowień umowy o pracę czy też regulaminu wynagradzania, lecz także inne świadczenia pieniężne i rzeczowe (w tym te, które charakteryzują się nieodpłatnością lub częściową odpłatnością), które dotyczą obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b Ustawy o PIT, nie stanowi przychodu zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy należy zatem zbadać, czy zwracanie Pracownikom przez Spółkę kosztów wykorzystywania prywatnych samochodów do celów służbowych w postaci kilometrówki powoduje po ich stronie powstanie przychodu kwalifikowanego dla celów PIT jako przychód ze stosunku pracy i czy w konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika PIT (w rozumieniu art. 32 ust. 1 Ustawy PIT) lub obowiązek informacyjny (wynikający z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT).

Za przychód, należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, mającego zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści przez daną osobę fizyczną kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, które prowadzi do rzeczywistego przysporzenia majątku innej osoby, mającego konkretny wymiar finansowy.

Przysporzenie musi mieć charakter trwały oraz definitywny oraz nie może mieć charakteru zwrotnego. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi przez Trybunał Konstytucyjny, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia: 24 maja 2010 roku - sygn. akt. II FPS 1/10; 24 października 2011 roku - sygn. akt. II FPS 7/10; oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 roku - sygn. akt II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Pracownicy otrzymują kilometrówkę, która w istocie stanowi zwrot poniesionych przez nich kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych do celów służbowych. W opisanym stanie faktycznym Pracownicy ponoszą koszt związany ze świadczeniem pracy na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jedynie zwraca Pracownikom ten koszt. W konsekwencji nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie Pracowników, ponieważ Wnioskodawca wyrównuje uszczerbek majątkowy jaki Pracownicy ponieśli w związku z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych. W opisanej sytuacji nie może zatem dojść do powstania po stronie Pracowników przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu, gdyż takie przysporzenie miałoby jedynie pozorny charakter.

Pracownicy w przypadku otrzymania świadczenia, o którym mowa powyżej nie oszczędzają też wydatków, które i tak by ponieśli. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nie polecenie służbowe i obowiązek jego wykonania wynikający z zawartych umów o pracę, Pracownicy nie mieliby potrzeby sprawdzania cen (…) , tj. w opisanym przypadku, nie ponieśliby kosztu na wykorzystanie prywatnych samochodów do celów służbowych. Niezasadnym w opinii Wnioskodawcy byłoby zatem uznanie, że Pracownicy zaoszczędzają na wydatku, który i tak musieliby ponieść, gdyż w istocie nie musieliby ponosić tego wydatku, gdyby nie zostało im wydane polecenie służbowe i nie byliby zobowiązani do realizacji tego obowiązku służbowego.

W konsekwencji, w obliczu braku rzeczywistego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego po stronie Pracowników, w ocenie Wnioskodawcy u Pracowników nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniem PIT w związku z otrzymaniem przez nich opisanego zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w formie kilometrówki. Wnioskodawca zwraca także uwagę, że przepisy Ustawy o PIT nie definiują pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 roku (sygn. akt II FPS 9/02) oraz z dnia 16 października 2006 roku (sygn. akt II FPS 1/06), Naczelny Sąd Administracyjny (również jako: „NSA") ustalił znaczenie terminu nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 roku (sygn. akt II FPS 1/10) NSA potwierdził powyższe stanowisko i wskazał, że takie same postanowienia mają zastosowanie w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 Ustawy o PIT.

Z kolei pojęcie „innych świadczeń pracowniczych” było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13, dalej jako: „Wyrok TK") wskazał kryteria, jakimi należy się kierować podczas określania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika. Zgodnie z Wyrokiem TK, aby dane świadczenie mogło stanowić przychód z „innych nieodpłatnych świadczeń" w ramach pełnionych obowiązków służbowych, musi ono spełniać łącznie trzy warunki:

a) dane świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika (tj. skorzystał z niego w pełni dobrowolnie);

b) świadczenie to zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie mu rzeczywistą korzyść w postaci przysporzenia (powiększenia aktywów) lub pozwoli uniknąć mu wydatków, które normalnie musiałby ponieść;

c) korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania indywidualnemu pracownikowi (tzn. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów/pracowników).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w przypadku analizowanej kilometrówki wypłacanej Pracownikom jako zwrot kosztu używania samochodu prywatnego do celów służbowych spełnione są warunki a) i c). Natomiast w ocenie Wnioskodawcy nie jest spełniony warunek b), tj. przedmiotowe świadczenie jest spełnione w interesie pracodawcy, a nie Pracowników i nie przynosi Pracownikom korzyści w postaci przysporzenia lub zaoszczędzenia wydatku.

Wnioskodawca ma na uwadze, że co prawda Wyrok TK dotyczy nieodpłatnych świadczeń a nie świadczeń pieniężnych, jednak wykładnia przepisów Ustawy o PIT dotyczących przychodu ze stosunku pracy dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2024 roku - sygn. akt I SA/ŁD 72/24).

Opisane w stanie faktycznym świadczenie (zwrot kosztów w formie kilometrówki) jest świadczeniem spełnionym w interesie Wnioskodawcy, a nie w interesie jego Pracowników. W opinii Spółki, za fundamentalne należy uznać, że to na pracodawcy ciąży obowiązek zapewnienia środków oraz narzędzi pracy potrzebnych pracownikom do świadczenia pracy. Pracodawca nie może przenosić kosztów pracy na pracownika. Natomiast w momencie, gdy pracodawca nie zapewnia pracownikowi samochodu służbowego, a wymaga od pracownika realizacji obowiązków służbowych przy użyciu prywatnego samochodu, to dochodzi do sytuacji, w której to pracownik ponosi koszty świadczenia pracy.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 94 ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 roku (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465, z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany w szczególności do m.in. organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy oraz do organizacji pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Na powyższe wskazuje także NSA w swoim orzecznictwie (np. w wyrokach: z dnia 16 października 2019 roku - sygn. akt II FSK 3531/17 oraz z dnia 14 września 2023 roku - sygn. akt II FSK 2632/20).

Przepisy Kodeksu pracy nie wymieniają enumeratywnie wszystkich wydatków związanych ze świadczeniem pracy, które powinien ponosić pracodawca, ale nie zmienia to faktu, że pracodawca nie może przerzucać kosztów prowadzenia działalności na pracowników. Przeciwny wniosek prowadziłby do sytuacji, w której np. udostępnienie pracownikowi przestrzeni biurowej czy też sprzętu komputerowego stanowiłoby dla niego przychód z uwagi na zaoszczędzenie przez pracownika wydatku, który i w innym wypadku musiałby ponieść we własnym zakresie, aby skutecznie świadczyć pracę (np. zakup komputera i wynajem biura).

Podsumowując powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym świadczenie jest spełnione w interesie Spółki, ponieważ to właśnie na Spółce jako pracodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia Pracownikom warunków i narzędzi pracy, a jednocześnie to Spółka jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Pracowników, gdyż to Spółka potrzebuje informacji o cenach (…) dla podejmowania decyzji biznesowych.

Co więcej według Wnioskodawcy, należy także zwrócić uwagę na dyskryminacyjny charakter wykładni prowadzącej do uznania, że zwrot kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowi przychód w rozumieniu Ustawy o PIT.

W świetle Konstytucji RP należy stwierdzić, że wykładnia uznająca, że zwrot kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowi przychód w rozumieniu ustawy o PIT dyskryminuje pracowników, którzy używają samochodu prywatnego do celów służbowych. Nie budzi wątpliwości, że z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów służbowych (także w jazdach lokalnych) nie powstaje u pracownika przychód. Tymczasem, gdy pracownik nie otrzymuje od pracodawcy samochodu służbowego, a wykonuje na jego zlecenie obowiązki służbowe korzystając z prywatnego samochodu to nie dość, że zużywa własny majątek do świadczenia pracy, ponosi koszty paliwa i amortyzacji samochodu, to jeszcze zwracane mu koszty miałyby stanowić przychód, który miałby być obciążony podatkiem.

W przypadku uznania świadczenia opisanego we wniosku za przychód dochodzi do dyskryminacji podmiotów podobnych (pracowników) z uwagi na sposób wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Pracownik korzystający z samochodu służbowego nie ponosi dodatkowego ciężaru fiskalnego z tego tytułu (podatek dochodowy), natomiast pracownik korzystający z samochodu prywatnego w celach służbowych jest w takim przypadku obciążony dodatkowym ciężarem fiskalnym.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy niezasadna jest wykładnia systemowa pojęcia przychodu oparta na art. 21 ust. 1 pkt 23b Ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy przepis w ogóle nie ma zastosowania, gdyż we wskazanym stanie faktycznym po stronie Pracowników nie powstaje przychód, zatem bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie opisanej sytuacji w świetle powołanego przepisu. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezasadne jest bezwzględne odwoływanie się do zasady racjonalności ustawodawcy i stwierdzanie, że racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby do Ustawy o PIT przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b, gdyby ryczałt z tytułu służbowych jazd lokalnych miał w ogóle nie być przychodem pracowników. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 14 września 2023 roku sygn. akt II FSK 2632/20 - cyt.: „Domniemanie interpretacyjne co do racjonalności ustawodawcy nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Pamiętać przy tym należy o braku regulacji prawnych dotyczących wprost zasad opodatkowania należności pieniężnych wypłacanych tytułem zwrotu wydatków, które to należności nie stanowią dla podatnika (pracownika) realnego przysporzenia w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenie wydatków. Nie sposób uznać, że celem ustawodawcy było opodatkowanie należności wypłacanej tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika „za pracodawcę”, gdy wypłata tej należności nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia, bez możliwości obliczenia dochodu z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu.”

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania zwrotu kosztów z tytułu korzystania przez Pracowników z samochodów prywatnych do celów służbowych za przychód, nie byłoby sprawiedliwe wyłączenie możliwości zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu pracowników. Tymczasem, takie zaliczenie do kosztów nie jest możliwe z uwagi na sposób określenia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, gdzie koszty są określone ryczałtowo. Koszty te mogą być podwyższone, ale wyłącznie w sytuacji, gdy koszt dojazdu do pracy przewyższa koszty ryczałtowe (koszty jazd lokalnych opisanych w stanie faktycznym nie stanowią natomiast kosztów dojazdu do pracy).

Na powyższe wskazywał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 marca 2024 roku - sygn. akt. I SA/ŁD 72/24 oraz przez NSA w wyroku z dnia 14 września 2023 roku - sygn. akt II FSK 2632/20.

Uwzględniając powyższe rozważania oraz wskazane przepisy zdaniem Spółki, po stronie Pracowników nie powstanie przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z wypłatą na ich rzecz kilometrówki jako zwrotu kosztów używania samochodów prywatnych do celów służbowych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązki płatnika powstają, gdy pomiędzy podmiotem wypłacającym (pracodawcą) a podatnikiem (pracownikiem) istnieje wiążący stosunek pracy, w ramach którego ten podatnik otrzymuje przychód podatkowy.

Natomiast na podstawie art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika (w tym obowiązku informacyjnego) dla określonego podmiotu (tj. Spółki) jest fakt dokonywania przez ten podmiot określonych rodzajów świadczeń wymienionych w powyższych przepisach, które w konsekwencji powodują powstanie po stronie podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu PIT. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku Wnioskodawcy z uwagi na to, że Spółka nie dokonuje wypłaty świadczenia, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie jej Pracowników. Tym samym, na Spółce nie będzie ciążył żaden obowiązek płatnika PIT (w tym obowiązek informacyjny).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy po stronie Pracowników nie powstaje przychód dla celów PIT w związku z wypłatą kilometrówki stanowiącej zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, przez co na Spółce w związku z wypłatą przedmiotowego świadczenia nie ciążą żadne obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Art. 11 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 przywołanej ustawy:

Według art. 32 ust. 1 wskazanej ustawy:

Natomiast art. 38 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 39 ust. 1 tejże ustawy:

W myśl art. 39 ust. 3 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zawierają Państwo z pracownikami umowy cywilnoprawne w sprawie używania ich prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych w jazdach lokalnych. Z tego tytułu wypłacają Państwo tymże pracownikom kwoty będące zwrotem kosztów w formie tzw. „kilometrówki”. Wątpliwość Państwa budzi kwestia, czy w związku z przedmiotowym zwrotem po stronie pracowników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Państwu będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1539 ze zm.) stanowi, że:

Na mocy art. 34a ust. 2 omawianej ustawy:

W świetle § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.):

Stosownie do § 2 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia:

Wedle § 4 komentowanego rozporządzenia:

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W kontekście powyższego wyjaśniam, że do świadczeń w postaci zwrotu kosztów użycia samochodu prywatnego do celów służbowych w formie tzw. „kilometrówki", nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot ww. kosztów. Tego rodzaju świadczenia są świadczeniami pieniężnymi, a co za tym idzie ich rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest niezasadne. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)".

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają również na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, zgodnie z art. 77⁵ ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.), który stanowi, że:

To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć on z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

W konsekwencji, dokonany przez Państwa zwrot kosztów używania prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych w ramach jazd lokalnych w formie tzw. „kilometrówki" stanowi dla ww. pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać również, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła powołany art. 21 ust. 1 pkt 23b są m.in.:

·ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064);

·ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.);

·ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.);

·ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem, wskazane zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że otrzymana przez Państwa pracownika kwota tytułem zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego (samochodu osobowego) do jazd lokalnych w celach służbowych w formie opisanej kilometrówki, stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 23b cytowanej ustawy, ponieważ Państwa pracownicy, nie należąc do określonej przez ustawodawcę kategorii osób, nie spełniają przesłanki zawartej w tym przepisie.

Zatem, w związku z wypłatą ww. kwot ciążą na Państwu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 przywołanej ustawy (tj. obliczania, pobierania i wpłacania organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy), a w konsekwencji także obowiązki, o których mowa w cytowanym wyżej art. 39 ust. 1 ww. ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy nie dotyczy natomiast Państwa obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten odnosi się do przekazywania imiennych informacji podatnikom uzyskującym dochody, o których mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów, stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.