Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A.A. [dalej: Wnioskodawca] jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę oraz zarząd na terenie Polski i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu [dalej: Spółka]. W tym celu Wnioskodawca planuje wnieść wkład pieniężny w zamian za otrzymanie nowoutworzonych udziałów Spółki. W konsekwencji, Wnioskodawca stałby się jednym z udziałowców Spółki.

Objęcie udziałów nastąpiłoby po cenie emisyjnej niższej od wartości rynkowej nowoutworzonych udziałów na moment ich objęcia.

Pytanie

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie ustawy PIT w związku z objęciem nowotworzonych udziałów w Spółce na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. po cenie emisyjnej niższej od wartości rynkowej tych udziałów na moment ich objęcia?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym:

• po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie ustawy PIT w związku z objęciem nowoutworzonych udziałów w Spółce na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. po cenie emisyjnej niższej od wartości rynkowej tych udziałów na moment ich objęcia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na podstawie powyższego przepisu należy wywieść, że ustawa PIT różnicuje skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki (w tym do spółki w formie sp. z o.o., jak Spółka) w zależności od tego, czy wkład ten ma charakter pieniężny, czy niepieniężny.

W przypadku wkładów niepieniężnych przedstawiony przepis determinuje zarówno fakt powstania przychodu podatkowego, jak i sposób jego ustalenia.

Jednocześnie należy wskazać, że żaden przepis ustawy PIT nie wskazuje na powstanie przychodu podatkowego w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego. W konsekwencji, a contrario powszechnie uznaje się, że wniesienie takiego wkładu stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy PIT.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (niemającego zastosowania w niniejszej sprawie), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując łącznie brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki nie będzie mogło wiązać się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

Brak pozytywnej normy prawnej pozwalającej na opodatkowanie czynności wniesienia wkładów pieniężnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest konieczność istnienia jednoznacznej normy prawnej przesądzającej, że dany typ zdarzeń podlega opodatkowaniu danym podatkiem - w tym przypadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiej normy wyłącznie w odniesieniu do wkładów niepieniężnych (aportów), które rozliczane są - w pewnym uproszczeniu - tak jakby wspólnik sprzedał spółce przedmiot aportu w zamian za obejmowane udziały.

Natomiast w odniesieniu do wkładów pieniężnych, a contrario, nie istnieje żadna pozytywna regulacja pozwalająca na przypisanie wnoszącemu wkład pieniężny (tu: Wnioskodawcy) jakiegokolwiek przysporzenia z tego tytułu skutkującego obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.

Powiązanie momentu rozpoznania przychodów podatkowych z faktem zbycia udziałów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca jednoznacznie przesądził, że momentem uzyskania przychodów z tytułu objętych udziałów jest moment ich zbycia, co związane jest również z możliwością rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ich nabycie/objęcie - w tym przypadku zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny emisyjnej udziałów Spółki.

W związku z powyższym, jeżeli nawet po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania korzyści z tytułu objęcia udziałów Spółki w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, to korzyść ta zostanie opodatkowana na moment zbycia przedmiotowych udziałów - przysporzenie to zostanie zatem opodatkowane w sposób zamierzony przez ustawodawcę, wyrażony w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Brak spełnienia ogólnej definicji przychodu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizie opisanego zdarzenia przyszłego istotne jest również uwzględnienie faktu, iż przychodem podatkowym na gruncie ustawy PIT może być wyłącznie definitywne przysporzenie majątkowe, rozumiane jako zwiększenie aktywów lub ewentualnie zmniejszenie pasywów podatnika.

W tym kontekście wymaga podkreślenia, że w odniesieniu do udziałów Spółki dwa podstawowe sposoby uzyskania przychodu z ich tytułu związane są z:

i.uzyskaniem środków pieniężnych w wyniku ich sprzedaży lub też

ii.wypłatą przypadającej na nie dywidendy.

Oba te zdarzenia wiążą się z uzyskaniem definitywnego przysporzenia i podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT.

Jednocześnie cechą charakterystyczną praw udziałowych (tu: udziałów Spółki) jest ich znaczna podatność na zmiany wartości na przestrzeni czasu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment objęcia udziałów Spółki można mówić wyłącznie o potencjalnym, a nie definitywnym przysporzeniu po jego stronie. Nie sposób bowiem na moment objęcia wspomnianych udziałów ocenić, jakie przychody zostaną w związku z nimi osiągnięte. Stąd objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie wiązało się po jego stronie z powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy PIT, również biorąc pod uwagę ogólną definicję tego przychodu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko zostało uznane za prawidłowe w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 1792/15), zgodnie z którym:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie "realizacji (otrzymania) dochodu", czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów.”

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] w wyroku z 19 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 3421/15). Zwrócił w nim dodatkowo uwagę, że uznanie w sytuacji analogicznej do przedstawionej w zdarzeniu przyszłym w przedmiotowym wniosku, prowadziłoby do powstania podwójnego opodatkowania.

Stanowisko to znalazło również oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład wskazać można:

• Interpretację indywidualną z 18 kwietnia 2024 r.; sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.143.2024.1.GG;
• Interpretację indywidualną z 13 lutego 2024 r.; sygn. 0115-KDIT1.4011.20.2024.1.DB;
• Interpretację indywidualną z 7 września 2023 r.; sygn. 0112-KDIL2-1.4011.625.2023.2.AK;
• Interpretację indywidualną z 4 września 2023 r.; sygn. 0112-KDIL2-1.4011.620.2023.2.JK;
• Interpretację indywidualną z 27 czerwca 2023 r.; sygn. 0115-KDIT1.4011.336.2023.1.DB;
• Interpretację indywidualną z 16 maja 2023 r.; sygn. 0112-KDIL2-1.4011.230.2023.1.KF;
• Interpretację indywidualną z 10 maja 2023 r.; sygn. 0114-KDIP3-1.4011.328.2023.1.AK.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przytoczone stanowiska zostały wydane w indywidualnych sprawach, niemniej wyrażony w nich pogląd może w ocenie Wnioskodawcy zostać już uznany za utrwalone stanowisko, którego zachowanie stanowi wyraz pewności prawa oraz realizuje zasadę zaufania do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za zasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z tego przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1)w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

• jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
• jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

• odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
• odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie bankowego transferu pieniądza. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, stwierdzam, że na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia samo objęcie przez Pana udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny - po cenie emisyjnej niższej od wartości rynkowej - nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych przez Pana orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.