Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismami złożonymi 9 grudnia 2024 r. i 28 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

4 września 2019 r. zmarła Pana mama (A A). W chwili śmierci posiadała ona udziały w nieruchomościach położonych w Z. (obręb ewidencyjny (…) w jednostce ewidencyjnej (…), przy następujących ulicach:

1)ul. X – udział wynoszący 1/2 w nieruchomości o numerze 4, opis użytku tereny mieszkaniowe, symbol klasoużytku B,

2)ul. Y – udziały wynoszące 1/2 w każdej nieruchomości o numerach: 1/4, 1/5, 1/6, opis użytku: zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, symbol klasoużytku Bp (wszystkie te 3 nieruchomości).

Pana mama posiadała 1/2 udziału w nieruchomości nr 4 od dnia 24 sierpnia 2016 r. Nabyła go wtedy w formie darowizny od swojej mamy – C C. Jeśli Pana mama zmarła 4 września 2019 r., to oznacza, że posiadała ten udział krócej niż 5 lat.

W dniu śmierci mamy Pan i Pana tata (B B) odziedziczyliście udziały we wszystkich wyżej wymienionych nieruchomościach w równym stopniu (po 1/4 w każdej nieruchomości).

28 kwietnia 2023 r. B B podarował Panu wszystkie swoje udziały w formie darowizny. Zatem posiadał swoje udziały krócej niż 5 lat (od 4 września 2019 r. do 28 kwietnia 2023 r.).

Stan faktyczny wszystkich tu wymienionych nieruchomości wygląda następująco:

1)ul. X – posiada Pan 1/2 udziału w nieruchomości nr 4. Drugi udział w równym stopniu (1/2) posiada Pana kuzynka – D D (córka siostry Pana mamy),

2)ul. Y – posiada Pan 1/2 udziałów w nieruchomości nr 1/4, nr 1/5, nr 1/6. Reszta udziałów też w 1/2 w każdej nieruchomości należy do D D.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że mieszka we Francji i w tym kraju jest Pana rezydencja podatkowa. Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, w dacie sprzedaży udziałów w nieruchomości, będzie Francja.

Od 2023 r. posiada Pan udziały w nieruchomościach w Z:

-ul. X - 1/2 udziału w nieruchomości nr 4 (dom na tej działce),

-ul. Y – 1/2 udziału w nieruchomości nr 1/4, nr 1/5, nr 1/6 (niezabudowane działki).

Mieszka Pan w miejscowości (…), Francja. Tu realizuje Pan aktualnie własne potrzeby mieszkaniowe (mieszka w mieszkaniu socjalnym). W budynku, który ma Pan zamiar wybudować na działkach nr 1/4, nr 1/5, nr 1/6, chciałby Pan w przyszłości realizować swoje cele mieszkaniowe. Powierzchnia całkowita działek położonych przy ul. Y wynosi 8 arów i 29 m² (829 m²). Dopuszczalna jest budowa budynku mieszkalnego na tych działkach. Jeszcze nie wydano żadnego pozwolenia na budowę. Budynek mieszkalny, który zostanie wybudowany będzie spełniał definicję budynku mieszkalnego z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Działki przy ul. Y są przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Obecnie nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek. Obowiązują przepisy ze studium, z którego wynika, że działki podlegają pod obręb 33 w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu MNW – teren zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej i wielorodzinnej, niskiej intensywności. Działki nie uzyskają statusu prawnego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie przez Pana udziałów w nieruchomości nr 4. Nie ma Pan dokładnie sprecyzowanych planów budowy i zamieszkania w nowym budynku. Jest to kwestia na pewno kilku lat.

Przedmiotem darowizny z 28 kwietnia 2023 r. od Pana ojca były udziały w nieruchomościach w Z:

1)1/4 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. X (nr działki 4),

2)1/4 udziału w działkach niezabudowanych położonych przy ul. Y (nr działek 1/4, 1/5, 1/6).

Po zmarłej matce nie był przeprowadzony dział spadku, mama zmarła 4 września 2019 r. Jak dotąd nie zbył Pan żadnych udziałów, które odziedziczył bądź dostał w darowiźnie.

Na pytanie Organu o treści: „czy prowadzi Pan w Polsce lub Francji działalność gospodarczą?” wskazał Pan, że wniosku omyłkowo zinterpretował „pozarolniczą działalność gospodarczą”. Nigdy nie prowadził Pan firmy w Polsce, ani we Francji. Nie prowadzi Pan również obecnie w żadnym z tych krajów.

Na pytanie Organu o treści: „jakie będą skutki umowy, którą ma Pan zamiar zawrzeć dotyczącej zbycie udziału w nieruchomości położonej przy ul. X i nazwanej we wniosku - sprzedaż barterowa” wskazał Pan, że „sprzedaż barterowa”, o które mowa wcześniej, będzie polegać na przeniesieniu własności Pana udziału w nieruchomości położonej przy ul. X w zamian za udziały w nieruchomościach położonych przy ul. Y (działki niezabudowane o numerach 1/4, 1/5, 1/6) w ramach umowy zamiany. W umowie tej nie będzie wskazania ceny sprzedaży tych udziałów, a jedynie określenie wartości zamienianych udziałów w nieruchomościach, bez zapłacenia ceny nabycia/sprzedaży, czy dopłat wynikających z różnicy wartości udziałów w nieruchomościach. Zatem planowane przez Pana zbycie udziałów w nieruchomości położonej przy ul. X, będzie miało skutki umowy zamiany wymienionej w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Wartość Pana udziałów jest taka sama jak wartość udziałów Pana kuzynki.

We wniosku przedstawił Pan stan własności nieruchomości przed 4 września 2019 r. (przed śmiercią Pana mamy):

1) działki niezabudowane o numerach 1/4, 1/5, 1/6, przy ul. Y.

Mama posiadała 1/2 udziałów w każdej z tych działek.

Nr 1/4	Nr 1/5	Nr 1/6
1/2 udziału Pana mamy	1/2 udziału Pana mamy	1/2 udziału Pana mamy
1/2 ma ktoś inny	1/2 ma ktoś inny	1/2 ma ktoś inny

2) działka zabudowana, o numerze 4, przy ul. X

1/2 udziału Pana mamy

1/2 ma ktoś inny

Dzień śmierci Pana mamy – 4 września 2019 r. dziedziczy Pana tata i Pan (jedynak)

1) działki niezabudowane o numerach 1/4, 1/5 i 1/6, przy ul. Y

Nr 1/4		Nr 1/5		Nr 1/6
1/4 ma Pan	1/4 ma Pana tata	1/4 ma Pan	1/4 ma Pana tata	1/4 ma Pan	1/4 ma Pana tata
1/2 ma ktoś inny		1/2 ma ktoś inny		1/2 ma ktoś inny

2) działka zabudowana, o numerze 4, przy ul. X

1/4 ma Pan

1/4 ma Pana tata

1/2 ma ktoś inny

28 kwietnia 2023 r. otrzymuje Pan w darowiźnie od taty ww. udziały. Stan wygląda obecnie tak:

1) działki niezabudowane o numerach 1/4, 1/5 i 1/6, przy ul. Y,

Nr 1/4	Nr 1/5	Nr 1/6
1/2 ma Pan	1/2 ma Pan	1/2 ma Pan
1/2 ma Pana kuzynka	1/2 ma Pana kuzynka	1/2 ma Pana kuzynka

2) działka zabudowana o numerze 4, przy ul. X

1/2 ma Pan

1/2 ma Pana kuzynka

Skutki sprzedaży barterowej (zbycie i nabycie udziałów; Pan udziały są tyle samo warte, co kuzynki) w 2025 r.:

1) działki niezabudowane o numerach 1/4, 1/5 i 1/6, przy ul. Y,

100% udziałów ma Pan

100% udziałów ma Pan

100% udziałów ma Pan

2) działka zabudowana, o numerze 4, przy ul. X

100% udziałów ma Pana kuzynka

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy jeśli w 2025 r. sprzeda Pan udział swojej kuzynce (D D) w nieruchomości zabudowanej nr 4, przy ul. X oraz odkupi w tym samym dniu od niej udziały w działkach niezabudowanych nr 1/4, 1/5, 1/6, przy ul. Y (tzw. sprzedaż barterowa - umowa zamiany) to, czy może Pan skorzystać z ulgi mieszkaniowej i nie płacić podatku dochodowego od osób fizycznych?

2.Do jakiej instytucji, czy organu ma się Pan zwrócić, aby móc oszacować wysokość kwoty do zapłacenia podatku dochodowego w przypadku, gdy nie będzie mógł Pan skorzystać z ulgi mieszkaniowej?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Sprzedaż udziału w nieruchomości nr 4 pragnie Pan przeznaczyć na zakup udziałów w nieruchomościach nr 1/4, 1/5 i 1/6 i w tych ostatnich nieruchomościach jest Pan współwłaścicielem. Sprzedaż, a potem zakup mają na celu zaspokojenie Pana celów mieszkaniowych, gdyż będzie Pan posiadał 100 % udziałów w nieruchomościach nr 1/4, 1/5, 1/6. Planuje Pan tam w przyszłości wybudować dom jednorodzinny. Jako podstawę swojego stanowiska powołuje Pan art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że pragnie być jedynym właścicielem działek przy ul. Y. Chciałby skorzystać z ulgi mieszkaniowej w ramach umowy zamiany udziałów w nieruchomościach przy ul. X i przy ul. Y.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Z treści wniosku wynika, że 4 września 2019 r. zmarła Pana mama (A A). W chwili śmierci posiadała ona udziały w nieruchomościach położonych w Z przy następujących ulicach:

1)ul. X – udział wynoszący 1/2 w nieruchomości o numerze 4, opis użytku tereny mieszkaniowe, symbol użytku B,

2)ul. Y – udziały wynoszące 1/2 w każdej nieruchomości o numerach: 1/4, 1/5, 1/6, opis użytku: zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, symbol klasoużytku Bp (wszystkie te 3 nieruchomości).

Pana mama posiadała 1/2 udziału w nieruchomości nr 4 od dnia 24 sierpnia 2016 r. Nabyła go wtedy w formie darowizny od swojej mamy – C C. Jeśli Pana mama zmarła 4 września 2019 r., to oznacza, że posiadała ten udział krócej niż 5 lat.

W dniu śmierci mamy Pan i Pana tata (B B) odziedziczyliście udziały we wszystkich wyżej wymienionych nieruchomościach w równym stopniu (po 1/4 w każdej nieruchomości).

28 kwietnia 2023 r. B B podarował Panu wszystkie swoje udziały w formie darowizny. Zatem posiadał swoje udziały krócej niż 5 lat (od 4 września 2019 r. do 28 kwietnia 2023 r.).

Przedmiotem darowizny z 28 kwietnia 2023 r. od Pana ojca były udziały w nieruchomościach w Z:

1)1/4 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. X (nr działki 4),

2)1/4 udziału w działkach niezabudowanych położonych przy ul. Y (nr działek 1/4, 1/5, 1/6).

Po zmarłej matce nie był przeprowadzony dział spadku, mama zmarła 4 września 2019 r. Jak dotąd nie zbył Pan żadnych udziałów, które odziedziczył bądź dostał w darowiźnie.

Mieszka Pan we Francji i w tym kraju jest Pana rezydencja podatkowa. Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, w dacie sprzedaży udziałów w nieruchomości, będzie Francja.

Zamierza Pan w 2025 r. zbyć w drodze umowy zamiany udział w nieruchomości położonej przy ul. X na rzecz swojej kuzynki, która przekaże Panu swoje udziały w nieruchomościach położonych przy ul. Y.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 252; dalej „Konwencja MLI”):

W myśl art. 6 ust. 2 ww. umowy:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Użycie w umowie sformułowania „podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego położonego w Polsce jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą we Francji podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnię, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że udziały w nieruchomości nabył Pan w spadku po zmarłej mamie, która nabyła te udziały w 2016 r. w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 922 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się moment nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę. Z treści wniosku wynika, że Pana mama (spadkodawca) nabyła udziały w nieruchomościach w 2016 r. w drodze darowizny. W związku z tym, planowane przez Pana w 2025 r. zbycie udziału w drodze umowy zamiany, nie będzie stanowić dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycia zostanie dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca 2016 r., w którym nastąpiło jego nabycie przez spadkodawcę. Bez znaczenia jest bowiem, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany czy zniesienia współwłasności. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy „odpłatne zbycie”, oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

Z wniosku wynika, że w 2023 r. nabył Pan udziały w nieruchomościach również w drodze darowizny od ojca.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

W związku z tym, planowane przez Pana zbycie udziału w nieruchomości w 2025 r. w drodze umowy zamiany, nabytego w drodze darowizny od ojca w 2023 r., będzie stanowić dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie zostanie dokonane przed upływem upływie 5 lat, licząc od końca roku, w których nastąpiło ich nabycie.

Zgodnie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 3 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jest wartość zbywanej nieruchomości określona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Według art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Ponadto, w świetle art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Z treści wniosku wynika, że mieszka Pan w miejscowości (…) Francja. Tu realizuje Pan aktualnie własne potrzeby mieszkaniowe (mieszka w mieszkaniu socjalnym). Ma Pan zamiar w drodze umowy zamiany nabyć udziały w nieruchomościach – działkach nr 1/4, nr 1/5 i nr 1/6. W budynku, który ma Pan zamiar wybudować na działkach nr 1/4, nr 1/5, nr 1/6, chciałby Pan w przyszłości realizować swoje cele mieszkaniowe. Powierzchnia całkowita działek położonych przy ul. Y wynosi 8 arów i 29 m² (829 m²). Dopuszczalna jest budowa budynku mieszkalnego na tych działkach. Jeszcze nie wydano żadnego pozwolenia na budowę. Budynek mieszkalny, który zostanie wybudowany będzie spełniał definicję budynku mieszkalnego z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Działki przy ul. Y są przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Obecnie nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek. Obowiązują przepisy ze studium, z którego wynika, że działki podlegają pod obręb 33 w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu MNW – teren zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej i wielorodzinnej, niskiej intensywności. Działki nie uzyskają statusu prawnego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie przez Pana udziałów w nieruchomości nr 4. Nie ma Pan dokładnie sprecyzowanych planów budowy i zamieszkania w nowym budynku. Jest to kwestia na pewno kilku lat.

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany, znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy:

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Zatem istotne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 3 lit. c) – jest to, aby przedmiotem nabycia w drodze zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe (lub udział w nieruchomościach i prawach), wymienione w tym przepisie.

Ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego nabycie gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu (pod budowę budynku mieszkalnego) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku rozpoczęcia na tej działce w określonym czasie budowy budynku mieszkalnego, tzn. ustawodawca nie zastrzegł, że zakup działki budowlanej będzie wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko wtedy, gdy podatnik w określonym czasie rozpocznie budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca wymaga wyłącznie by zakup był podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, nabycie przez Pana działki położonej na terenach zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej i wielorodzinnej, niskiej intensywności spełnia warunek nabycia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, stanowiący przesłankę zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że planowane przez Pana w 2025 r. zbycie udziału w nieruchomości (nabytego po zmarłej matce) w drodze umowy zamiany, nie stanowi dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycia zostanie dokonano po upływie 5 lat, licząc od końca 2016 r., w których nastąpiło jego nabycie przez spadkodawcę.

Natomiast planowane przez Pana w 2025 r. odpłatne zbycie w drodze zamiany udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny od Pana ojca w 2023 r., przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednocześnie dochód jaki uzyska Pan w 2025 r. z planowanego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy zamiany (w części dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie), będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostaną spełnione przesłanki wskazane w obowiązujących przepisach.

Zatem, Pana stanowisko uznano za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji wskazałem Panu, że opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia przez Pana udziału w nieruchomości w drodze umowy zamiany następuje w sposób wskazany w art. 30e i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zasady ustalenie wysokości przychodu wynikają z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, a zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 6c i ust. 6d ww. ustawy.

Podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością zbywanej nieruchomości wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Jeżeli wartość nabytej w drodze umowy zamiany działki, na której zamierza Pan wybudować budynek mieszkalny, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe, jest równa lub przewyższa wartość zbywanej działki, dochód uzyskany z tytułu tego zbycia będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Panu nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zamiany. W celu rozliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należy złożyć zeznanie roczne PIT-39, po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak stanowi art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):

W związku z tym, Organ wydający interpretację w ramach prowadzonego postępowania dokonuje jedynie interpretacji obowiązujących przepisów i nie jest uprawniony do dokonywania wyliczenia podatku lub ustalenia wysokości przychodu (dochodu). Zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą samoopodatkowania, to na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wyliczenia podatku. Prawidłowość obliczeń podatku w zeznaniu podatkowym dokonanych przez podatnika jest weryfikowana przez właściwe organy podatkowe. W związku z tym, w niniejszej interpretacji Organ podatkowy wskazał podstawy prawne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przedstawił zasady opodatkowania odpłatnego zbycia przez Pana udziału w nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku nie zostały podane okoliczności, które mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, które będą wskazywały, że nieruchomość nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy wskazać, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania i własnego stanowiska, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, w szczególności Organ nie zajmował stanowiska w sprawie rezydencji podatkowej.

Końcowo Organ wskazuje, że wpłacona na konto Krajowej Informacji Skarbowej opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w części która stanowi nadpłatę w myśl art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zostanie zwrócona w terminie określonym w art. 14f § 2a ww. ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pana do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.