Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania przychodów ze sprzedaży udziałów w działkach otrzymanych w darowiźnie od żony

·prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 30 grudnia 2024 r. (wpływ 3 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.A (dalej: Wnioskodawca) i B.A są małżeństwem. W księdze wieczystej KW numer (...) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych wpisani byli jako małżonkowie na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej jako właściciele nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości X, gmina (...), powiat (...), województwo (...), składającej się z działki gruntu nr 1/1 o powierzchni 0,3020 ha, oznaczonej jako Ls, tj. lasy.

Powyższą nieruchomość małżonkowie A i B.A nabyli na prawach wspólności ustawowej od (...) za środki pochodzące z ich majątku wspólnego, na podstawie umowy sprzedaży z (...) 2013 r.

Ponadto w księdze wieczystej KW numer (...) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych wpisani byli jako małżonkowie na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej w udziale wynoszącym 1/11 jako współwłaściciele nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości X, gmina (...), powiat (...), województwo (...), składającej się z działki gruntu nr 1/2 o powierzchni 0,2666 ha, oznaczonej jako R, tj. grunty orne.

Powyższą nieruchomość małżonkowie A i B.A nabyli na prawach wspólności ustawowej od (...) za środki pochodzące z ich majątku wspólnego, na podstawie umowy sprzedaży z (...) 2013 r.

Małżonkowie A i B.A (...) 2020 r. przed notariuszem (...) z Kancelarii Notarialnej w (...), repertorium A numer (...) zawarli umowę majątkową małżeńską, w której ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej.

W związku z zawartą umową majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową, nieruchomość niezabudowana składająca się z działki gruntu nr 1/1 o powierzchni 0,3020 ha, która objęta była ich wspólnością ustawową, stała się przedmiotem współwłasności B.A w udziale wynoszącym 1/2 części i A.A w udziale wynoszącym 1/2 części. Podobnie rzecz ma się z udziałem wynoszącym 1/11 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2 o powierzchni 0,2666 ha, który objęty był ich wspólnością ustawową, stała się przedmiotem współwłasności B.A w udziale wynoszącym 1/22 części i A.A w udziale wynoszącym 1/22 części.

(...) 2022 r. małżonkowie A i B.A zawarli przed Notariuszem (...), repertorium A numer (...) umowę darowizny udziałów we współwłasności nieruchomości, na mocy której B.A darowała swojemu mężowi A.A udział wynoszący 1/2 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu o numerze 1/1 o powierzchni 0,3020 ha oraz udział w 1/22 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2 o powierzchni 0,2666 ha. Ponadto w § 8 przedmiotowego aktu notarialnego strony oświadczyły, że darowizna ta jest pierwszą dokonaną między nimi w okresie ostatnich pięciu lat i określiły wartość darowizny na łączną kwotę 56.000,00 zł.

Tym samym A.A stał się właścicielem nieruchomości opisanych w księgach wieczystych numer (...) oraz (...).

Następnie A.A (...) 2022 r. zawarł przed notariuszem (...) z Kancelarii Notarialnej w (...), repertorium A numer (...), warunkową umowę sprzedaży i przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której A.A zobowiązał się sprzedać C i D małżonkom E prawo własności nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu o numerze 1/1 o powierzchni 0,3020 ha oraz przysługujący mu udział do 1/11 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2 o powierzchni 0,2666 ha pod warunkiem, że Skarb Państwa, reprezentowany przez Lasy Państwowe nie skorzysta z prawa pierwokupu przysługującego na podstawie art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r., poz. 1275, t.j.) i w przypadku nieskorzystania przez uprawnionego, w imieniu którego działa Nadleśniczy Nadleśnictwa (...), z tego prawa pierwokupu, pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa w (...), działający w imieniu Skarbu Państwa, nie skorzysta z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Strony ustaliły łączną kwotę sprzedaży na 300.000,00 zł.

(...) 2022 r. przed notariuszem (...) z Kancelarii Notarialnej w (...), repertorium A numer (...) A.A oraz C i D małżonkowie E zawarli umowę przeniesienia i umowę sprzedaży, na mocy której A.A wykonując warunkową umowę sprzedaży z (...) 2022 r., zawartą przed notariuszem (...) z Kancelarii Notarialnej w (...), repertorium A numer (...), przeniósł na C i D małżonków E prawo własności nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu o numerze 1/1 o powierzchni 0,3020 ha oraz przysługujący mu udział do 1/11 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2 o powierzchni 0,2666 ha. Ponadto w § 9 przedmiotowej umowy strony wskazały, że łączna kwota zapłaty 300.000,00 zł została zapłacona A.A przed zawarciem umowy.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

1)Nie prowadzi działalności gospodarczej.

2)Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

3)Sprzedaż nie nastąpiła w wyniku zarejestrowanej działalności gospodarczej.

4)Nie podejmował żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości tych działek.

5)Sprzedaż działki nastąpiła w wyniku jednej umowy.

6)Działki nie posiadały dostępu do mediów.

7)Nie zamierza w przyszłości nabywać nowych nieruchomości.

8)Nie posiada innych nieruchomości.

9)Nie sprzedawał innych nieruchomości.

10)Nie podejmował żadnych działań marketingowych.

11)Nie korzystał z usługi pośrednika obrotu nieruchomości.

12)Formalnie strony (małżonkowie A i B.A) zawarły umowę darowizny, jednakże celem stron było, aby znieść współwłasność nieruchomości.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od sprzedanej nieruchomości (działek gruntu o numerze 1/1 oraz o numerze 1/2)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z powyższym przepisem odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdziemy definicji „nabycie”. Nie ma także definicji „nabycia odpłatnego”, czy „nieodpłatnego”.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyrok z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08) podkreślono, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W myśl art. 155 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Ponadto stosownie do art. 195 k.c., współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

W myśl art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 k.c.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami, współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

W opisanej sprawie małżonkowie A i B.A (...) 2020 r. przed notariuszem (...) z Kancelarii Notarialnej w (...), repertorium A numer (...) zawarli umowę majątkową małżeńską, w której ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. Tym samym od tej daty Wnioskodawca i jego żona posiadali w nieruchomościach udziały w częściach ułamkowych.

W opisanej sprawie Wnioskodawca wraz z żoną nabyli na prawach wspólności ustawowej prawo własności nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu o numerze 1/1 o powierzchni 0,3020 ha oraz przysługujący mu udział do 1/11 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2 o powierzchni 0,2666 ha w (...) 2013 r. Tym samym pięcioletni okres minął z końcem 2018 roku.

Umową darowizny z (...) 2022 r. strony de facto dokonały zniesienia współwłasności. Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

1)podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

2)wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Przystępując do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości w pierwszej kolejności zauważyć należy, że do nabycia doszło w wyniku zakupu dokonanego (...) 2013 r.

Wówczas Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowych nieruchomości na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Z kolei1/2 z udziału Wnioskodawca uzyskał na podstawie faktycznego zniesienia współwłasności (...) 2022 r.

W wyniku umowy darowizny wartość nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę nie przekroczyła wartości udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawcy w całej nieruchomości. Zatem na skutek umowy darowizny z (...) 2022 r. Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia majątkowego poprzez nabycie nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziału we współwłasności nieruchomości.

Podkreślić po raz kolejny należy, że zgodnie z art. 195 k.c., współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. działek gruntu o numerze 1/1 oraz o numerze 1/2 nabytych we współwłasności majątkowej małżeńskiej (...) 2013 r. za środki pochodzące z ich majątku wspólnego, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Wskazać należy, iż powyższy termin upłynął 31 grudnia 2018 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

·nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania przychodów ze sprzedaży udziałów w działkach otrzymanych w darowiźnie od żony

·prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie przez Pana nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W szczególności art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie, której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. Kodeksu:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone, jako nieodpłatne.

Interpretacja pojęcia nabycie została również przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy konieczne jest także powołanie przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.), normujących stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei art. 35 ww. Kodeksu stanowi, że:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Natomiast zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m. in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ww. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu:

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

W myśl art. 52 § 1 ww. Kodeksu:

Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej.

Ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Przy czym kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że:

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Przyjmując argumentację wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego, ale jednak, staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Podkreślić należy, że darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały.

Z informacji przedstawionych w zdarzeniu wynika, że:

1)(...) 2013 r. wraz żoną nabył Pan na prawach wspólności ustawowej:

a)nieruchomość niezabudowaną, położoną w miejscowości X, składającą się z działki gruntu nr 1/1 o powierzchni 0,3020 ha, oznaczonej jako Ls, tj. lasy;

b)udział wynoszący 1/11 jako współwłaściciele nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości X, składającej się z działki gruntu nr 1/2 o powierzchni 0,2666 ha, oznaczonej jako R, tj. grunty orne.

2)(...) 2020 r. zawarł Pan z żoną umowę majątkową małżeńską, w której ustanowiono ustrój rozdzielności majątkowej.

3)W związku z zawartą umową majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową:

a)Nieruchomość niezabudowana składająca się z działki gruntu nr 1/1, która objęta była wspólnością ustawową, stała się przedmiotem współwłasności Pana żony w udziale wynoszącym 1/2 części i Pana w udziale wynoszącym 1/2 części.

b)Udział wynoszący 1/11 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2, który objęty był wspólnością ustawową, stał się współwłasnością Pana żony w udziale wynoszącym 1/22 części i Pana w udziale wynoszącym 1/22 części.

4)(...) 2022 r. zawarł Pan z żoną przed Notariuszem (...), repertorium A numer (...) umowę darowizny (a nie jak Pan twierdzi umowę zniesienia współwłasności) udziałów we współwłasności nieruchomości, na mocy której Pana żona darowała Panu:

a)udział wynoszący 1/2 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu o numerze 1/1;

b)udział w 1/22 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2.

5)Pan wraz z żoną w akcie notarialnym oświadczyliście, że darowizna ta jest pierwszą dokonaną między nimi w okresie ostatnich pięciu lat i określili wartość darowizny na łączną kwotę 56 000 zł.

6)Tym samym stał się Pan właścicielem:

a)działki gruntu o numerze 1/1;

b)udział w 1/11 części działki gruntu o numerze 1/2.

7)(...) 2022 r. zawarł Pan warunkową umowę sprzedaży i przedwstępną umowę sprzedaży działki gruntu o numerze 1/1 oraz udziału do 1/11 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2.

8)(...) 2022 r. zawarł Pan z kupującymi umowę przeniesienia i umowę sprzedaży, na mocy której przeniósł na kupujących prawo własności nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu o numerze 1/1 oraz przysługujący mu udział do 1/11 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu o numerze 1/2.

Zatem po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej mamy do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Innymi słowy w momencie zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej udziały w nieruchomościach „wyszły” z majątku wspólnego, a następnie w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej częściami ułamkowymi (darowizną) stały się majątkiem odrębnym jednego małżonka. Nie jest to więc taka sama sytuacja jak darowizna bezpośrednio z majątku wspólnego małżonków.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, przyjmując, że skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Natomiast w przypadku darowizny z majątku odrębnego (w skład, którego wchodzi udział w nieruchomości, będący w przeszłości przedmiotem wspólności majątkowej) udział, który małżonek posiadał po ustaniu wspólności majątkowej można było wyodrębnić, ponieważ przed dokonaniem darowizny istniała już współwłasność nieruchomości w częściach ułamkowych  – mamy w tej sytuacji do czynienia z przesunięciem pomiędzy dwoma odrębnymi masami majątkowymi.

Przyjmując zatem przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, otrzymane w 2022 r. od żony w formie darowizny udziały w nieruchomościach (tj. 1/2 udziału w działce gruntu nr 1/1 oraz w 1/22 udziału w działce gruntu nr 1/2) stanowi dla Pana nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjąć zatem należy, że skoro (...) 2022 r. sprzedał Pan udziały w nieruchomościach nabytych (...) 2022 r. w darowiźnie od żony (tj. 1/2 udziału w działce gruntu nr 1/1 oraz w 1/22 udziału w działce gruntu nr 1/2), to sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Wobec tego sprzedaż ta stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z przepisów tych wynika, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zatem Pana stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia (...) 2022 r. 1/2 udziału w działce gruntu nr 1/1 oraz w 1/22 udziału w działce gruntu nr 1/2, które były w Pana posiadaniu od 2013 r., które wchodziły w skład majątku wspólnego małżeńskiego istniejącego między Panem a Pana żoną do (...) 2020 r. nie stanowi dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ta nastąpiła bowiem po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w ww. nieruchomościach

Wobec tego stanowisko Pana w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, z którego wynika, że między Panem a Pana żoną zawarta została (...) 2022 r. przed Notariuszem (...), repertorium A numer (...) umowa darowizny 1/2 udziału w działce gruntu nr 1/1 oraz w 1/22 udziału w działce gruntu nr 1/2.

W toku postępowania interpretacyjnego organ nie może kwestionować/podważać zapisów umów zawartych w formie aktu notarialnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.