Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem używania prywatnego samochodu do celów służbowych. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 grudnia 2024 r. (wpływ) i 22 stycznia 2025 r. (wpływ 23 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Starostwo Powiatowe w A) jest jednostką organizacyjną powiatu A z siedzibą w A, działającą w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o pracownikach samorządowych.

W strukturze Wnioskodawcy funkcjonuje stanowisko (...), którego stosunek pracy nawiązano na podstawie (...), zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych.

Z (...) została zawarta w dniu (...) listopada 2018 r., aneksowana (...) marca 2019 r. i (...) marca 2022 r., obowiązująca do 22 lutego 2023 r. umowa w sprawie: używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Aktualna umowa dot. wyżej wymienionej sprawy została zawarta 23 lutego 2023 r.

Pierwotna Umowa miała następujące brzmienie:

1.Pracownik zobowiązuje się do używania własnego samochodu osobowego marki (...) nr rejestracyjny (...) o pojemności skokowej silnika 2,0 cm³ do przejazdów służbowych w granicach administracyjnych miasta A oraz powiatu A.

2.O niemożności wywiązania się ze zobowiązania określonego w pkt 1 pracownik niezwłocznie powiadamia pracodawcę.

3.Pracodawca ustala miesięczny limit kilometrów na przejazdy służbowe w celach określonych w pkt 1 w wysokości 500 km.

4.Stawka za 1 kilometr przebiegu według stanu na dzień spisania umowy wynosi 0,8358 zł.

5.Wysokość stawki określonej w pkt. 4 ulegać będzie zmianie zgodnie z zasadami określonymi w § 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

6.Zwrot kosztów następuje w formie miesięcznego ryczałtu, ustalonego na podstawie pkt 3, 4 i 5 następować będzie po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu w danym miesiącu własnego samochodu do celów służbowych. Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności w pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

7.Oświadczenie, o którym mowa w pkt 6 potwierdzone przez stanowisko ds. (...), z wyliczeniem należności stanowi podstawę do dokonania wypłaty. Wzór oświadczenia stanowi załącznik do niniejszej umowy.

8.Niniejsza umowa może być rozwiązana przez każdą ze stron za 1-miesięcznym wypowiedzeniem.

9.Niniejsza umowa obowiązuje od (...) listopada 2018 r. na czas pełnienia funkcji (...) A.

10.W sprawach nie unormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

11.Umowa została sporządzona w 2 jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Dnia (...) marca 2019 r. został zawarty aneks nr 1 do umowy z dnia (...) listopada 2018 r., gdzie zmienił się nr rejestracyjny pojazdu – (...) oraz pojemność skokowa silnika 1,5cm³, model pozostał niezmieniony. Następnie ta sama umowa z dnia (...) listopada 2018 r. została ponownie aneksowana (...) marca 2022 r. (aneks nr 2), gdzie zmienił się model auta – (...), nr rejestracyjny: (...). Pojemność skokowa silnika pozostała ta sama – 1,5cm³. Aneksowana dwukrotnie umowa z (...) listopada 2018 r. obowiązywała do (...) lutego 2023 r.

(...) lutego 2023 r. zawarto nową umowę w sprawie używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Model auta, nr rejestracyjny jak i pojemność skokowa silnika nie zmieniły się w stosunku do aneksu nr 2 do umowy z dnia (...) listopada 2018 r., natomiast zmianom uległa stawka za 1 km przebiegu wg stanu na dzień spisania umowy z 0,8358 zł na 1,15 zł, jak również obniżono minimalny czas nieobecności w pracy w dniu roboczym z powodu podróży służbowej trwającej co najmniej z 8h na 7h, co daje podstawę do zredukowania kwoty ustalonego ryczałtu (ten ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności). Ponadto, dodano do umowy punkt mówiący, iż złożenie oświadczenia co do użytkowania samochodu za dany miesiąc winno następować najpóźniej do 5 dnia miesiąca następnego. Niedotrzymanie powyższego terminu skutkuje nierozliczeniem kilometrówki za dany okres. Oświadczenie należy składać w Wydziale Finansowo-Księgowym Starostwa Powiatowego w A.

Dotychczas, Wnioskodawca, wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, uznawał i rozliczał jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca przyjmował bowiem niejako automatycznie, że takie świadczenie jest przychodem. Dalej, że świadczenie to nie podlega pod zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, a przede wszystkim w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20, który dotyczy stanowiska sekretarza posiadającego analogiczną umowę u tego samego Wnioskodawcy, Wnioskodawca zamierza zaprzestać rozliczania jako przychód u pracownika z tytułu pracy wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie. Zamierza zaprzestać obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy.

Zakres obowiązków wykonywanych przez pracownika na stanowisku (...) jest taki, że uzasadnia przy tym przemieszczanie się przez niego, w celu sprawowania bezpośredniego nadzoru nad pracą wydziałów: (...), jak również udziału w spotkaniach naradach roboczych, negocjacjach do uczestnictwa w których zostanie wyznaczony przez Starostę lub Zarząd Powiatu A.

Należy zwrócić uwagę, że Starostwo Powiatowe w A oraz jego jednostki organizacyjne funkcjonują w różnych budynkach położonych w różnych lokalizacjach, nie tylko na terenie Miasta A.

Sprawowanie nadzoru merytorycznego nad wydziałami zlokalizowanymi w innej siedzibie generuje wielokrotne w trakcie tygodnia przemieszczanie się pomiędzy siedzibami – ul. B 1 oraz ul. C 2. W ramach zadań (...) występuje konieczność uczestnictwa w negocjacjach, oględzinach, spotkaniach różnych grup roboczych, które w większości odbywają się na terenie powiatu. Nadzór nad (...) wymaga bytności w ośrodkach zamiejscowych zlokalizowanych w ościennych gminach. Natomiast w związku z prowadzonym nadzorem nad (...) wymagany jest (...). Jest przedstawicielem Zarządu Powiatu/Starosty A i uczestniczy w posiedzeniach m.in. w (...). Ponadto wykonywanie obowiązków (...) A wymaga uczestnictwa w licznych spotkaniach, naradach, uroczystościach jako przedstawiciel powiatu.

Wnioskodawca jako pracodawca nie dysponuje zaś wystarczającą flotą pojazdów (możliwości nie są tutaj adekwatne w stosunku do potrzeb).

Pytanie

Czy wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, Wnioskodawca jest obowiązany rozliczać jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wypłaty pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy, a tym samym brak jest w związku z tym obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 23b, wolne od podatku dochodowego są: zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, wynika, iż ocena, czy określone świadczenia wypłacane pracownikowi korzystają, czy też nie, ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 (w tym w ust. 1 pkt 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że do danego świadczenia ma zastosowanie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f., siłą rzeczy może zaś dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty świadczenia w postaci zwrotu wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, wynika bowiem, że nie może ono generować po stronie pracownika dochodu w rozumieniu art. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienia podatkowe należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, lex nr 2744516).

W przywołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na prokonstytucyjną wykładnię przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, wskazał także, że skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaoszczędzenie wydatków przez pracownika należy zaś traktować jako przyrost jego majątku, a przez to jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, lex nr 2744516).

Powyższe zapatrywanie podzieliły sądy administracyjne rozpatrując sprawę o interpretację indywidualną dotyczącą stanowiska sekretarza powiatu. Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 377/20 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20, które zostały wydane w sprawie z udziałem tego samego Wnioskodawcy (płatnika) o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej: „kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez sekretarza powiatu prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof” (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2632/20, uzasadnienie, pkt 3.1.).

Mając powyższe na uwadze, według Wnioskodawcy, uzyskiwane przez pracownika świadczenia, o których mowa w niniejszym wniosku, nie powinny być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego Wnioskodawca stoi obecnie na stanowisku, że skoro świadczenie to nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest obowiązany rozliczać go jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Kwestia ewentualnego zwolnienia przedmiotowego w ogóle się w tej sytuacji nie aktualizuje.

Zakres obowiązków wykonywanych przez pracownika (...) jest taki, że uzasadnia przy tym przemieszczanie się przez niego, w celu sprawowania bezpośredniego nadzoru nad pracą wydziałów: (...), jak również udziału w spotkaniach naradach roboczych, negocjacjach do uczestnictwa w których zostanie wyznaczony przez Starostę lub Zarząd Powiatu A. Jak również w ramach zadań (...) występuje konieczność uczestnictwa w negocjacjach, oględzinach, spotkaniach różnych grup roboczych, które w większości odbywają się na terenie powiatu. Nadzór nad (...) wymaga bytności w ośrodkach zamiejscowych zlokalizowanych w ościennych gminach. W związku z prowadzonym nadzorem nad (...) wymagany jest (...). Jest przedstawicielem Zarządu Powiatu/Starosty A i uczestniczy w posiedzeniach m.in. (...) w ramach swojego stanowiska uczestniczy w licznych spotkaniach/naradach/uroczystościach jako przedstawiciel powiatu.

Wnioskodawca jako pracodawca nie dysponuje zaś wystarczającą flotą pojazdów (możliwości nie są tutaj adekwatne w stosunku do potrzeb). W związku z tym pracownik ponosi wydatki. Ponosi jednak te wydatki w celu realizacji obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska (...). Bez korzystania przez pracownika z własnego środka transportu, Wnioskodawca, jako pracodawca nie mógłby zorganizować pracy pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Tym bardziej zważywszy na charakter wykonywanych przez pracownika zadań. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy. W ocenie Wnioskodawcy, nie byłoby zatem uzasadnione twierdzenie, że wskazane świadczenia są spełnione w interesie tego pracownika (a nie w interesie pracodawcy). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia, o których mowa w niniejszym wniosku, nie stanowią dla pracownika przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie Wnioskodawcy (pracodawcy). Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany rozliczać je jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.

Bezpośredni asumpt do wystąpienia z niniejszym wnioskiem stanowi interpretacja indywidualna z dnia 29 lutego 2024 r. znak 0115-KDIT2.4011.195.2020.8.MD, która opiera się na w znacznym stopniu analogicznym stanie faktycznym i będącą konsekwencją wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 377/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20. Dotyczy bowiem tego samego płatnika oraz podatnika o analogicznych kompetencjach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 11 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 przywołanej ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Według art. 32 ust. 1 wskazanej ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Natomiast art. 38 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca, jest jednostką organizacyjną, działającą w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o pracownikach samorządowych. W strukturze Wnioskodawcy funkcjonuje stanowisko (...), którego stosunek pracy nawiązano na podstawie (...), zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pracownikach samorządowych. Z (...) została zawarta umowa w sprawie używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Dotychczas, Wnioskodawca, wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, uznawał i rozliczał jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca przyjmował bowiem niejako automatycznie, że takie świadczenie jest przychodem. Dalej, że świadczenie to nie podlega pod zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1539 ze zm.) stanowi, że:

Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Na mocy art. 34a ust. 2 omawianej ustawy:

Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika.

W świetle § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.):

1.Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

2.Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika, określają przepisy w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Stosownie do § 2 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia:

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1)dla samochodu osobowego:

a)o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ – 0,89 zł,

b)o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ – 1,15 zł,

2)dla motocykla – 0,69 zł,

3)dla motoroweru – 0,42 zł.

Wedle § 4 komentowanego rozporządzenia:

1.Zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu, o której mowa w § 2, i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, o którym mowa w § 3, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

2.Kwotę ustalonego ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że kwota zwrotu wydatków za jazdy lokalne w formie ryczałtu stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają bowiem na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, zgodnie z art. 77⁵ ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), który stanowi, że:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć on z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r. sygn. akt. II FSK 294/21 stwierdził, że:

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że kwoty otrzymywane przez pracownika od spółdzielni stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powodować będzie powstanie przychodu i obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przedmiotowe świadczenie nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f.

Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stanowisko sądu pierwszej instancji, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.”. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Przedstawione stanowisko zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1153/21; 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3036/19; 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 434/20; 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1863/18.

Należy wskazać również, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła powołany art. 21 ust. 1 pkt 23b są:

-ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064);

-ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.);

-ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.);

-ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem, wskazane zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że zwrot kosztów, w formie miesięcznego ryczałtu, używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od Państwa jako pracodawcy, a w konsekwencji – przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23b przytoczonej ustawy, ponieważ Państwa pracownik, nie należąc do określonej przez ustawodawcę kategorii osób, nie spełnia przesłanki zawartej w tym przepisie. Zatem, w związku z wypłatą ww. ryczałtów ciążą na Państwu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. obliczania, pobierania i wpłacania organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnośnie zaś do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2024 r. o znaku 0115-KDIT2.4011.195.2020.8.MD należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A z 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 377/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2632/20. Uwzględnia ona stanowisko Sądów wyrażone w tych wyrokach, które zapadły w konkretnej sprawie i których moc obowiązująca zamyka się w jej obrębie. Konsekwencją tego jest, że interpretacji tej nie można nadać waloru uniwersalnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.