Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca ma zamiar założyć spółkę komandytową (dalej: Spółka), w której będzie komplementariuszem. Przedmiotem działalności Spółki będzie świadczenie usług zarządzania na rzecz innych podmiotów – spółek kapitałowych (dalej: Spółki Zarządzane). Kod PKD przeważającej działalności Spółka wskaże jako 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółki Zarządzane nie będą powiązane z Wnioskodawcą kapitałowo. Wnioskodawca nie zna jeszcze konkretnych podmiotów, na rzecz których będzie świadczyć usługi zarządzania. Spółka będzie świadczyła te usługi m.in. poprzez swoich wspólników, w tym przez Wnioskodawcę. Wkładem Wnioskodawcy do Spółki będzie świadczenie na rzecz Spółki usług zarządzania (na podstawie art. 48 § 2 w zw. z art. 103 kodeksu spółek handlowych, dalej: k.s.h.) – usługi te będą dotyczyły innych podmiotów – Spółek Zarządzanych, a nie zarządzania samą Spółką. Spółka będzie świadczyła usługi zarządzania na rzecz Spółek Zarządzanych, dla których Wnioskodawca nie świadczył wcześniej i nie świadczy usług w zakresie zarządzania ani jakichkolwiek innych usług na podstawie umowy o pracę ani innej umowy o charakterze cywilnoprawnym. W przypadku świadczenia usług zarządzania przez Spółkę na rzecz niektórych ze Spółek Zarządzanych, umowa będzie przewidywała, że w wykonaniu umowy zarządzania, komplementariusz Spółki (Wnioskodawca) zostanie powołany na członka zarządu Spółki Zarządzanej. Powołanie do funkcji będzie ściśle związane z umową zawartą ze Spółką. Nie zostanie dla niego z tego tytułu przyznane żadne odrębne wynagrodzenie wypłacane od Spółki Zarządzanej. W razie rozwiązania umowy ze Spółką, komplementariusz Spółki zostanie odwołany z funkcji członka zarządu Spółki Zarządzanej (Zdarzenie Przyszłe 1). W innych przypadkach Wnioskodawca nie zostanie powołany na członka Spółki Zarządzanej (Zdarzenie Przyszłe 2). Zyski z działalności Spółki na koniec roku będą dzielone i wypłacane na rzecz wspólników, w tym Wnioskodawcy, zgodnie z umową Spółki.

Pytania

1.  Czy przychody Wnioskodawcy, uzyskane z tytułu udziału w zysku spółki świadczącej usługi zarządzania na rzecz spółek kapitałowych w przypadku Zdarzenia Przyszłego 1 będą dla Wnioskodawcy przychodami ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), tj. kapitałów pieniężnych, opodatkowanych zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy PIT?

2.  Czy przychody Wnioskodawcy, uzyskane z tytułu udziału w zysku spółki świadczącej usługi zarządzania na rzecz spółek kapitałowych w przypadku Zdarzenia Przyszłego 2 będą dla Wnioskodawcy przychodami ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), tj. kapitałów pieniężnych, opodatkowanych zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, przychód komplementariusza spółki komandytowej będzie przychodem ze źródła zyski kapitałowe, opodatkowanym zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy PIT – zarówno w sytuacji opisanej w Zdarzeniu przyszłym 1, jak i w sytuacji opisanej w Zdarzeniu przyszłym 2.

Aby uzasadnić odpowiedź na powyższe pytania, konieczne jest przeanalizowanie potencjalnych źródeł przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wchodzą w grę dwa źródła przychodów: działalność wykonywana osobiście oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Należy zatem przeanalizować przepisy regulujące wskazane źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy PIT źródłami przychodów są:

1)  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)  działalność wykonywana osobiście;

3)  pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)  działy specjalne produkcji rolnej;

5)  (uchylony);

6)  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

  9)  inne źródła.

Natomiast na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w ustawowym słowniczku w art. 5a pkt 6: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W celu rozszyfrowania, czym na gruncie ustawy PIT jest spółka niebędąca osobą prawną, ponownie należy zajrzeć do słowniczka w art. 5a pkt 26 i 28.

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

26) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28;

28) spółce - oznacza to:

a)  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)  spółkę kapitałową w organizacji,

c)  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem spółka komandytowa jest osobą prawną na gruncie ustawy PIT, a więc przychody jej wspólnika z udziału nie są przychodami z działalności gospodarczej.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Ustawodawca w art. 5a pkt 31 ustawy PIT wskazał, że każdorazowo, gdy w ustawie jest mowa o „udziale w zyskach osób prawnych” oznacza to również udział w zyskach spółek wskazanych w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy PIT, czyli również w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (lit. c).

W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny, co oznacza, że każdy przychód może być zaliczony wyłącznie do jednego źródła.

Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Zatem jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a wykładnia analizowanych przepisów powinna doprowadzić do jednoznacznego przyporządkowania danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, w tym wypadku kapitałów pieniężnych lub działalności wykonywanej osobiście. W przypadku opisanym w Zdarzeniu przyszłym 1 oraz 2 przychód, jaki otrzyma Wnioskodawca wynikać będzie ze stosunku łączącego go ze Spółką. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego przychodu od Spółek Zarządzanych. Zgodnie z art. 48 § 2 k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Przepisy powyższe odnoszą się do spółek komandytowych poprzez odwołanie w art. 103 k.s.h. Przepisy ustawy wprowadzają ograniczenie w tym względzie dotyczące jedynie komandytariusza – zgodnie z art. 107 § 2 k.s.h. zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Za świadczenie usług stanowiących wkład do spółki, wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia, natomiast mają prawo do udziału w zysku osiąganym z działalności spółki – zgodnie z art. 51 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r., sygn. I SA/Gd 619/22; ). Takie sytuacje wyłączenia wprost jakiegoś rodzaju dochodu z danego źródła to np. przypisanie przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej do źródła przychodów z działalności osobistej. Przychody z umów o zarządzanie i podobnych są zatem wyłączone ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Takiego wyłączenia nie ma natomiast w przypadku źródła zyski kapitałowe. Dochody wspólnika z udziałów w spółce komandytowej stanowią zatem dochód z kapitału pieniężnego, ponieważ wprost są wskazane wśród rodzajów dochodów zaliczanych do źródła przychody z kapitałów pieniężnych. Ustawa PIT nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej – ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której dochody te byłyby kwalifikowane do innych źródeł przychodów niż określono w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

W szczególności przedmiotowy dochód nie jest zaliczany do źródła „działalność gospodarcza”. Do 31 grudnia 2020 r. (a w niektórych przypadkach do 30 kwietnia 2021 r.) dochód wspólników przedmiotowej spółki, podobnie jak dochody wspólników innych spółek osobowych, stanowił dochód z działalności gospodarczej. Jednak w stanie prawnym obowiązującym na dzień składania wniosku o interpretację spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być już traktowana jako działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnik nie działa we własnym imieniu, a działanie we własnym imieniu jest jedną z cech charakterystycznych prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stosuje się do niej zatem postanowień zawartych w art. 5b ust. 2 ustawy PIT, a wyłącznie powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Spółka komandytowa zgodnie z obowiązującymi regulacjami jest opodatkowana podatkiem CIT i tym samym dochody przez nią uzyskiwane są opodatkowane na poziomie spółki, a nie na poziomie jej wspólników.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się od dochodów z dywidend i innych przychodów z udziały w zyskach osób prawnych. W myśl art. 30a ust. 6a ustawy PIT zryczałtowany podatek, obliczany zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczanego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, wskazując, że dochody Wnioskodawcy uzyskane z udziału w zyskach Spółki świadczącej usługi zarządzania na rzecz innych podmiotów stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych, w związku z czym opodatkowane będą zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek obliczony w powyższy sposób ulegnie pomniejszeniu o kwotę równą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu uzyskanego przez Spółkę. Powyższe rozważania odnoszą się w takim samym stopniu do Zdarzenia Przyszłego 2, jak i Zdarzenia Przyszłego 1. W przypadku powołania Wnioskodawcy jako komplementariusza do zarządu Spółki Zarządzanej w ramach wykonania przez Spółkę umowy ze Spółką Zarządzaną, nie zmienia się źródło przychodu Wnioskodawcy. Wnioskodawca pomimo nawiązania osobistego stosunku ze Spółką Zarządzaną (poprzez powołanie), nie będzie otrzymywał od niej żadnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie przysługiwać będzie Spółce. Jedyne przychody, które Wnioskodawca będzie miał szansę uzyskać, będą wynikały z udziału z zysku Spółki, której jest wspólnikiem. Zatem odpowiedź w przypadku Zdarzenia Przyszłego 1 jest taka sama, jak w przypadku Zdarzenia Przyszłego 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Na podstawie natomiast art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z lektury powyższych przepisów wynika, że wspólnicy spółek komandytowych będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 6a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po myśli ust. 6b ww. przepisu:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego opisu sprawy przychód Pana jako komplementariusza spółki komandytowej – w obu wskazanych przez Pana przypadkach – będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanym zgodnie z art. 30a ust. 1 ww. ustawy. Podatek ulegnie pomniejszeniu, o którym mowa w art. 30a ust. 6a w zw. z art. 30a ust. 6b cyt. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.