Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem złożonym 21 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) 1993 r. A.A. (kawaler), syn (…) i (…), nabył od rodziców (od osób fizycznych) na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego prawo własności działek oznaczonych nr A/4 i nr B/1 i był on wyłącznym właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem (…).

(…) 1997 r. A.A. i B.B. (z domu (…), córka (…) i (…)), jako małżeństwo zakupili od C.C. (od osoby fizycznej) na podstawie aktu notarialnego prawo własności działki oznaczonej nr C/7, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem (…) dla nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…).

(…) 2024 r. Pani mąż oświadczył w formie aktu notarialnego, że daruje Pani ze swojego majątku osobistego i wnosi do majątku wspólnego zabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną nr działki A/4 i B/1, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem (…) dla nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) (w (…) 2024 r. została podpisana umowa darowizny do majątku wspólnego nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (…)).

Do dnia złożenia wniosku i jego uzupełnienia w Pani małżeństwie obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, niezmieniony żadną umową ani orzeczeniem sądu w tym zakresie dla działek nr: A/4, B/1 i C/7.

W 2025 r. Pani wraz z mężem planujecie jako zbywcy przenieść całą własność nieruchomości w drodze umowy dożywocia uregulowanej w art. 908-916 Kodeksu cywilnego i zawartej w formie aktu notarialnego. Nabywcami nieruchomości w drodze umowy dożywocia będą osoby fizyczne.

Planowane przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Pytanie

Czy w przypadku zbycia nieruchomości przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, zgodnie z powołaną uchwałą NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, podatek dochodowy od umowy dożywocia na tym gruncie nie powinien zostać naliczony.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Jak stanowi art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W myśl art. 33 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

W świetle natomiast art. 43 § 1 ww. ustawy:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Stosownie do art. 35 ww. ustawy:

Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zgodnie z art. 47 § 1 ww. ustawy:

Na podstawie powyższego przepisu stwierdzić należy, że małżonkowie – poprzez zawarcie stosownej umowy – mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takim jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

W tym miejscu należy wskazać na jednolicie ukształtowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno darowizna do majątku wspólnego małżonków, jak i umowa rozszerzająca wspólność małżeńską majątkową wywołuje takie same skutki na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków w drodze umowy darowizny czy w drodze umowy rozszerzającej wspólność małżeńską majątkową nie stanowi nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. W konsekwencji, od tej daty należy liczyć upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w odniesieniu do małżonka, który nabył prawo własności nieruchomości poprzez umowę darowizny czy umowę rozszerzającą wspólność małżeńską majątkową.

Wobec powyższego, w przedstawionej sprawie za datę nabycia przez Panią zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki nr: A/4 i B/1, będącej przedmiotem planowanego zbycia w 2025 r. w drodze umowy dożywocia, należy przyjąć dzień, w którym Pani mąż nabył ww. działki do majątku osobistego, tj. (…) 1993 r.

Natomiast, za datę nabycia nieruchomości stanowiącej działkę nr C/7, również będącej przedmiotem planowanego zbycia w 2025 r. w drodze umowy dożywocia, należy przyjąć dzień, w którym nastąpiło nabycie przez Panią i Pani męża ww. działki w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego, tj. (…) 1997 r.

Jak wynika z opisu sprawy, Pani oraz Pani mąż planujecie w 2025 r. przenieść całą własność nieruchomości, tj. działki nr: A/7, B/4, C/1 w drodze umowy dożywocia uregulowanej w art. 908-916 Kodeksu cywilnego i zawartej w formie aktu notarialnego. Nabywcami nieruchomości w drodze umowy dożywocia będą osoby fizyczne i planowane przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuję, że dożywocie jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, nabyła Pani zabudowaną nieruchomość stanowiącą działki nr: A/4 i B/1 w 1993 r., natomiast nieruchomość stanowiącą działkę nr C/7 w 1997 r.

Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1998 r. (dla działek nr: A/4 i B/1) i 2002 r. (dla działki nr C/7).

Reasumując, stwierdzam, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej planowane zbycie przez Panią nieruchomości stanowiących działki nr: A/4, B/1, C/7 w drodze umowy dożywocia, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych działek.

W konsekwencji, nie wystąpi u Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób z tytułu zbycia w drodze umowy dożywocia działek nr: A/4, B/1, C/7 – z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie powołała się Pani w nim na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14. Zgodnie z treścią ww. uchwały:

Mając na uwadze treść powyższej uchwały oraz treść Pani stanowiska w sprawie, w którym wskazała Pani, że zgodnie z powołaną uchwałą NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, podatek dochodowy od umowy dożywocia na tym gruncie nie powinien zostać naliczony, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ w przypadku planowanego zbycia przez Panią nieruchomości stanowiących działki nr: A/4, B/1, C/7 w drodze umowy dożywocia, brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tego zbycia wynika z faktu, że upłynął już termin pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z uwagi na niemożność określenia przychodu na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, wskazuję, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (np. Pani męża).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.