Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w sektorze wodociągowo-kanalizacyjnym (wod-kan), którego podstawową działalnością jest świadczenie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę w zakresie ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych oraz ich oczyszczanie wraz z gospodarką osadową. Jest operatorem infrastruktury krytycznej, odpowiada za stan sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz za jej utrzymanie i modernizację w celu dostosowania do wymogów prawnych i środowiskowych.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną działalnością), podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm. -Ustawa o CIT)

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm. - Ustawa o PIT) - do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sprawujące w Spółce funkcję Członka Zarządu.

Spółka jako osoba prawna działa poprzez swoje organy. Jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 poz. 1202 ze zm.) określającej m.in. zasady zatrudniania i wynagradzania członków zarządów spółek z udziałem jednostek samorządu terytorialnego i podmiotów zależnych od jednostek samorządu terytorialnego. Na mocy uchwał Walnego Zgromadzenia, osobą upoważnioną do zawarcia umowy w imieniu i na rzecz Spółki jest Przewodniczący Rady Nadzorczej. W indywidualnej umowie o świadczenie usług zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (...) (dalej Umowa lub Kontrakt), której stronami są Wnioskodawca oraz Prezes Zarządu (Menedżer, Zarządzający), Spółka powierza Menedżerowi zarządzanie nią oraz jej majątkiem, a także wykonywanie na jej rzecz szeregu czynności zarządczych, przyznając mu tym samym, szeroki zakres autonomii w zakresie realizacji powierzonych mu funkcji. Menedżer posiada zatem dostęp i prawo do korzystania z całokształtu przedsiębiorstwa, którym zarządza.

W zamian za pełnienie swojej funkcji otrzymuje wynagrodzenie na podstawie uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Wynagrodzenie całkowite Członka Zarządu stanowi: wynagrodzenie stałe wypłacane z dołu, w okresach miesięcznych, najpóźniej do 10 dnia kolejnego miesiąca następującego po miesiącu, za który należy się wynagrodzenie oraz wynagrodzenie zmienne stanowiące wynagrodzenie uzupełniające, wypłacane za rok obrotowy po wypracowaniu odpowiedniego poziomu realizacji celów zarządczych określonych w Kontrakcie i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki.

W czasie trwania Umowy Menadżer zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania i nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania usług osobie trzeciej. Zarządzający ma obowiązek prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, kierując się przy tym najlepszym jej interesem. Umowa zobowiązuje Menedżera do gospodarowania majątkiem Spółki w sposób racjonalny, a także ukierunkowany na rozwój i ochronę jej aktywów. W celu realizacji tego zadania Menedżer może korzystać zarówno z zasobów majątkowych i zasobów ludzkich Spółki. W swoich działaniach ma dochować najwyższej staranności, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności, oraz tak świadczyć usługi na rzecz Spółki, aby te działania uwzględniały zakres i charakter jej działalności, a także w taki sposób, aby odpowiadały najwyższym standardom dobrych obyczajów kupieckich, wykluczających chociażby potencjalny konflikt interesów Menedżera z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność. Spółka natomiast oświadcza, iż zobowiązuje się współdziałać z Menedżerem umożliwiając mu należyte wykonanie obowiązków kontraktowych (§ 1 ust. 3 Umowy).

Na podstawie stosunku łączącego strony Umowy, Spółka zobowiązała się udostępnić na jej koszt niezbędne do pełnienia obowiązków służbowych przez Prezesa Zarządu: infrastrukturę biurową, sprzęt komputerowy z oprogramowaniem, służbowy telefon komórkowy oraz samochód służbowy. Koszty eksploatacji, serwisu i utrzymania ponosi Spółka.

Menedżerowi przysługują także inne świadczenia, które poniesione zostaną w związku z należytym wykonywaniem usług na podstawie Kontraktu, a w szczególności: szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe, pokrycie kosztów udziału w konferencjach związanych z profilem działalności Spółki, pokrycie kosztów odbytych podróży służbowych, z wyłączeniem wydatków pokrytych ryczałtem. Przed skorzystaniem ze świadczeń, o których mowa w niniejszym punkcie, Menedżer uzyska pisemną akceptację Przewodniczącego Rady Nadzorczej, z uwzględnieniem specyfikacji danego świadczenia i wstępnie oszacowanego jego kosztu. Akceptacja ta może zostać przedłożona drogą mailową. Menedżer może zostać zobowiązany przez Radę Nadzorczą do zwrotu kosztów świadczeń, ponoszonych przez Spółkę na jego rzecz, które nie zostały uprzednio zaakceptowane. Zwrot ten może zostać rozliczony w ramach przysługującego Menedżerowi wynagrodzenia z tytułu kontraktu. Dla celów weryfikacji zasadności ponoszonych na rzecz Menedżera świadczeń, Zarząd Spółki będzie zobowiązany do przedkładania ich wykazu na posiedzenie Rady Nadzorczej. Spółka pokryje Menedżerowi uzasadnione koszty wynikające z wykonywania przez niego funkcji w branżowych jednostkach krajowych, do których Spółka zgłosiła przynależność (§ 8 ust. 4 Umowy). Spółka zastrzegła w Kontrakcie, iż w trakcie jego trwania, Menedżera obowiązuje zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do przedmiotu działalności Spółki, a w przypadku jego rozwiązania lub wygaśnięcia może pisemnie zobowiązać Menedżera do przestrzegania zakazu konkurencji przez okres 1 roku.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka. Spółka zapewnia Menedżerowi niezwłocznie po zawarciu kontraktu nieprzerwane ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem funkcji przez Prezesa Zarządu. Koszty polisy pokrywa Spółka.

Prezes Zarządu jest doświadczonym ekspertem w dziedzinie finansów i pozyskiwania środków zewnętrznych na realizację inwestycji, posiada wykształcenie ekonomiczne oraz studia (...) i wieloletnie doświadczenie w zakresie finansów publicznych (...). W związku z zarządzaniem także zagadnieniami technicznymi w Spółce, Prezes Zarządu rozpoczęła studia podyplomowe o nazwie (...). Program tych studiów dotyczy ściśle branży w jakiej Spółka działa i obejmuje tematy dotyczące m.in. uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, podstaw wodociągów i kanalizacji, ich projektowania i budowy, eksploatację systemów wodociągowych i kanalizacyjnych, ich monitoring i sterowanie nimi, zagadnienia dotyczące taryf oraz dostosowanie przedsiębiorstwa wod-kan do zmian prawnych. Tego typu szkolenia dają uczestnikom możliwość pozyskiwania wiedzy z zakresu specyficznej dziedziny jaką jest funkcjonowanie systemu wod-kan. Studia potrwają rok, a ich odbycie nie skutkuje nabyciem uprawnień ani tytułu jak w przypadku studiów inżynierskich.

Rada Nadzorcza kierując się przede wszystkim ochroną interesu Spółki, po wstępnej analizie kosztu i jego zasadności, wyraziła zgodę na sfinansowanie Prezesowi Zarządu wyżej wymienionych studiów w zakresie czesnego. Wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę, będą miały charakter definitywny, a także będą właściwie udokumentowane (umowa z uczelnią, faktury VAT wystawione na Spółkę wraz ze szczegółowym opisem jakiego wydatku dotyczą oraz w jakim celu dany wydatek został dokonany) i obejmą czesne za studia, płatne w dwóch ratach.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, iż w związku ze zmianami klimatu i ogólnoświatowym trendem w kierunku ochrony środowiska, nałożono na przedsiębiorstwa branży wod-kan szereg obowiązków związanych z dostosowaniem się do norm i standardów zarówno technologicznych jak i prawnych, będących konsekwencją tych dążeń, a w związku z tym, narastającą potrzebą pozyskiwania środków na ten cel. Jednym z poważniejszych wyzwań Spółki jest budowa nowej oczyszczalni ścieków. Spółka posiada dwie oczyszczalnie, w tym jedną zbudowaną w 1936 r. z technologią z tamtego okresu, widnieje jako spełniająca normy, natomiast istnieje ryzyko, iż w perspektywie kilku lat przestanie spełniać wymagania wodno-prawne (m.in. przepisy mają zaostrzyć normę badania w zakresie oczyszczania azotu i fosforu). Narazi to Spółkę na wielomilionowe kary. Również istniejąca infrastruktura jest niedostateczna w zakresie obsłużenia coraz to większej liczby odbiorców - obserwowany jest znaczny napływ turystów. Niektóre urządzenia (tj. pompy natleniające ścieki) pracują na granicy wytrzymałości zwłaszcza w sezonie. Sieć wymaga remontów i uszczelnienia. Koszty energii i usług znacznie wzrosną w kolejnym roku.

Wszystko to wymaga potężnych nakładów finansowych, zmianę taryfy za usługi wod-kan i wiedzy zarówno technicznej jak i ekonomicznej.

Pytanie

Czy poniesienie przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków związanych ze sfinansowaniem Prezesowi Zarządu studiów podyplomowych branżowych, stanowić będzie dla niego przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) i tym samym Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana będzie do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie przez Spółkę Prezesowi Zarządu wyżej opisanych studiów branżowych, nie generuje po stronie Prezesa Zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT i tym samym po stronie Spółki, nie występują obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika w zakresie objętym niniejszym wnioskiem.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wymienia źródła przychodów. W jednym z tych punktów wskazuje, iż źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 ww. artykułu. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W konsekwencji przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W ust. 2a ww. artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Rozpatrując kwestię innych nieodpłatnych świadczeń należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Stwierdza on, że aby powstał przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki:

-po pierwsze, świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymywane przez Prezesa Zarządu wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług stanowi przychód określony w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Natomiast zgodnie z zapisami Kontraktu, Prezesowi Zarządu przysługują także inne świadczenia, które poniesione zostaną w związku z należytym wykonywaniem usług na podstawie Kontraktu, a w szczególności: szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe, pokrycie kosztów udziału w konferencjach związanych z profilem działalności Spółki, pokrycie kosztów odbytych podróży służbowych, z wyłączeniem wydatków pokrytych ryczałtem. Zapis ten nie jest katalogiem zamkniętym a sfinansowanie szkoleń czy studiów lub innych wydatków odbywa się po wcześniejszym ustaleniu ich zasadności przez Radę Nadzorczą Spółki, tym samym stwierdzona zostaje zbieżność celu z interesem Spółki, a nie Menedżera. Spółka ponosi pełne ryzyko za działania Prezesa Zarządu i to w jej interesie jest, aby były one jak najbardziej efektywne. Studia mają charakter ściśle branżowy i tożsamy z prowadzoną działalnością przez Spółkę. Studia te nie przyniosą Menedżerowi korzyści tylko wiedzę potrzebną do jak najlepszego podejmowania decyzji związanych ze strategicznymi przedsięwzięciami Spółki. Członek Zarządu, gdyby nie został powołany do pełnienia swojej funkcji u Wnioskodawcy zapewne nie byłby sam zainteresowany podnoszeniem swoich indywidualnych kwalifikacji dotyczących specyfiki branży wod-kan, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy sfinansowanie przez Spółkę rocznych studiów podyplomowych branżowych dla Prezesa Zarządu nie stanowi dla niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie spełniony został jeden z trzech warunków koniecznych do uznania przedmiotowego świadczenia za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego (świadczenie zostało spełnione w interesie Spółki, a nie Menedżera).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znalazło również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2022 r., znak: 0112-KDIL2-1.4011.273.2022.1.AMN,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2021 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.689.2021.2.MK1,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2020 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.590.2019.1.JK2,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2019 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.3.IS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przepis art. 11 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Przepis art. 11 ust. 2b powołanej ustawy stanowi, że:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co podatnik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne, to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem, obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, tj. w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami zarządu (menedżerów).

Ponadto należy podkreślić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wprost wskazano, że „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PIT, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków”.

Ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do świadczeń pieniężnych.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy:

Przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w powołanym art. 13 pkt 9 tej ustawy). W spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika - na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1 powołanej ustawy:

Mając na uwadze powyższe wyjaśniam, że co do zasady ponoszone przez Spółkę koszty studiów podyplomowych powinny zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Udział prezesa zarządu w studiach podyplomowych nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności. Prezes zarządu otrzymuje w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie ww. wydatku przez Spółkę – osoba te musiałaby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest przypadek, gdy zarządzający został zobowiązany (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych studiach podyplomowych. W takiej sytuacji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych studiach podyplomowych jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

Natomiast gdy prezes zarządu nie jest zobowiązany do obowiązkowego uczestnictwa w studiach podyplomowych to należy zbadać, kto przede wszystkim będzie korzystał z efektów udziału w studiach, w czyim interesie są ponoszone wydatki na nieodpłatne świadczenia. Również należy przeanalizować czy celem studiów podyplomowych jest poznanie/poszerzenie wiedzy związanej ze specyfiką branży, czy studia podyplomowe są związane z branżowymi potrzebami, które wynikają z pełnionej przez prezesa zarządu funkcji.

Zamierzają Państwo sfinansować prezesowi zarządu studia podyplomowe, których program dotyczy branży w jakiej działa Spółka. Zgodnie z Kontraktem prezes zarządu w swoich działaniach ma dochować najwyższej staranności, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności, oraz tak świadczyć usługi na rzecz Spółki, aby te działania uwzględniały zakres i charakter jej działalności. Spółka natomiast oświadczyła, że zobowiązuje się współdziałać z Menedżerem umożliwiając mu należyte wykonanie obowiązków kontraktowych. W myśl Kontraktu Menedżerowi przysługują także inne świadczenia, które poniesione zostaną w związku z należytym wykonywaniem usług na podstawie Kontraktu, m.in. szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe.

Zatem sfinansowanie studiów podyplomowych prezesa zarządu będzie wynikało z postanowienia zawartego w Kontrakcie, na mocy którego Spółka będzie zobligowana do finansowania szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe, które mają związek z należytym wykonywaniem przez Menedżera usług na rzecz Spółki.

Dlatego sfinansowanie przez Państwa kosztów studiów podyplomowych o nazwie (...) (czesne za studia) nie będzie stanowiło dla prezesa zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie stanowi przychodu określonego w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Na Państwu nie ciążą obowiązki pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.