Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 14 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z dnia 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„Wnioskodawca” oraz „Wnioskodawczyni” na mocy umowy darowizny otrzymała w 2015 r. od babci lokal mieszkalny. Było to nieduże mieszkanie, ale wystarczające w ówczesnym etapie życia. Ze względu na sytuację prywatną, chęć założenia rodziny i posiadania potomstwa, zapadła decyzja o sprzedaży. Lokal został sprzedany przez Wnioskodawczynię w roku 2020, czyli przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego od dnia nabycia. Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawczyni osiągnęła z tego tytułu dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-39 Wnioskodawczyni zadeklarowała, że całość dochodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, wobec czego dochód ze sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni podjęła decyzje o sprzedaży mieszkania również z uwagi na fakt chęci posiadania własnego domu, w którym w przyszłości będzie mogła zamieszkać z mężem i dzieckiem, ewentualnie dziećmi. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w 2021 r., co również miało wpływ na podejmowane decyzję oraz fakt planowanego dziecka, które urodziło się w 2023 r. Całość dochodu otrzymanego ze sprzedanego mieszkania Wnioskodawczyni sukcesywnie przeznaczała na budowę wolnostojącego domu rodzinnego w kolejnych latach. Działkę na budowę domu, otrzymała w darowiźnie w 2021 r. od swoich rodziców. Wydatki poniesione na budowę domu to m.in.: - montaż instalacji gazowej, - wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz instalacji ogrzewania podłogowego, - ocieplenie ścian budynku styropianem, - montaż podbitki dachowej z materiałem, - montaż parapetów, - wykonanie pokrycia dachowego. W trakcie budowy domu od 2021 r. Wnioskodawczyni ponosiła na niego nakłady.

Wnioskodawczyni przygotowała skrupulatnie zestawienia ponoszonych wydatków oraz dbała o to, aby dokumentacja w tym zakresie była pełna i prezentowała poprawne dokumenty. Wnioskodawczyni projektowała i budowała dom z myślą, że będzie w nim długotrwale spełniać własne cele mieszkaniowe. Miał on stanowić lokum, w którym wraz z mężem i córką będą mieszkać. Wnioskodawczyni nie planowała przeprowadzki w przyszłości. Wręcz przeciwnie, zakładała, że wybudowany dom będzie stanowił miejsce, w którym będzie mieszkała z rodziną przez długie lata. Z tego też powodu uczestniczyła ona w budowie domu od początku do końca, tak aby dom całkowicie spełniał jej indywidualne oczekiwania. W tym miejscu należy podkreślić, że udokumentowane wydatki dotyczą rzeczy trwałych i związanych z budynkiem, wskazanym powyżej, które nie mogą być usunięte bez naruszenia konstrukcji domu lub jej poszczególnych elementów. Budowa domu trwała w latach od 2021 r. do początku 2024 r. - moment, w którym uzyskano wszystkie wymagane zgody do zamieszkania. Wnioskodawczyni, z uwagi na sytuację życiową, została zmuszona do podjęcia decyzji o zmianie miejsca zamieszkania. Decyzja o przeprowadzce nastąpiła po uzyskaniu informacji na temat poważnej choroby swojego teścia, mieszkającego w (…). Ze względu na stan zdrowia (zachorowanie na chorobę przewlekłą) teścia, Wnioskodawczyni postanowiła wraz z rodziną przeprowadzić się w jego okolice. Mieszkając w Polsce, Wnioskodawczyni i jej mąż nie byliby w stanie zapewnić niezbędnego wsparcia i pomocy dla teścia Wnioskodawczyni, dlatego zostali niejako zmuszeni do przeprowadzki. W celu pomocy teściowi obecność Wnioskodawczyni w (…) jest niezbędna. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży wybudowanego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych domu, z uwagi na fakt, że nie jest w stanie przewidzieć, kiedy i, czy w ogóle wróci z rodziną ponownie do Polski na stałe. Okoliczności, które zmusiły Wnioskodawczynię do sprzedaży i przeprowadzki były niemożliwe do przewidzenia, a przeprowadzka nie była planowana. Podejmując się budowy domu rodzinnego Wnioskodawczyni zakładała, że będzie tam mieszkała przez długie lata. Budynek został sprzedany przez Wnioskodawczynię w dniu 17 września 2024 r. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego od dnia nabycia, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest zobowiązana w przyszłym roku do 30 kwietnia złożyć zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-39. W tym zeznaniu Wnioskodawczyni planuje uwzględnić koszty poniesione na budowę domu. Przy czym na tym tle, powstała wątpliwość co do rozliczenia sprzedaży. Wniosek, w zakresie pytania 2, dotyczy tych kosztów, które zostały udokumentowane imiennymi fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawczynię oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych. Na koniec Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że sprzedaż żadnej z opisanej w stanie faktycznym nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi ani też nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie lub zbywanie nieruchomości, a sprzedane nieruchomości nie były w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz nie były również wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż domu stanowi zarząd jej majątkiem osobistym i nie spełnia przesłanek wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ powzięła wątpliwości dotyczące stosowania przepisów związanych z rozliczeniem sprzedaży nieruchomości.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W wyniku sytuacji życiowej Wnioskodawczyni zmuszona była do zorganizowania przeprowadzki do innego kraju, podjęcia niezbędnych kroków w tym celu, dlatego zamieszkiwanie w wybudowanym budynku nie było możliwe.

Pytanie

1)Czy Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2020 r. lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

2)Czy wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego na działce otrzymanej przez Wnioskodawczynię w darowiźnie i wskazane przez Wnioskodawczynię w PIT-39 za 2020 r. jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-39 za rok 2024 z tytułu sprzedaży nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: (...) d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...) Stosownie do art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Wobec powyższych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w stawce 19%. Sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu, jeżeli Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co jest możliwe po spełnieniu określonych warunków, opisanych poniżej. W celu skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy wydatkować (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw na wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. własne cele mieszkaniowe. Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na budowę domu mieszczą się w zamkniętym katalogu wydatków stanowiących wydatki na własne cele mieszkaniowe - art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d (wydatki poniesiona na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego). Poniesienie wydatków mieszczących się we wskazanym wyżej katalogu oraz fakt, że zostały one poniesione w ustawowym okresie, tj. w ciągu 3 trzech lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni zbyła mieszkanie przesądzają o tym, że Wnioskodawczyni przysługiwała ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Według Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje fakt, że nieruchomość na budowę, której wydatkowała pieniądze ze sprzedaży mieszkania w ramach ulgi, została zbyta. Znaczenie ma, że budowa domu nastąpiła z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe i że ów cel mieszkaniowy został faktycznie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, spełniony. Późniejsza sprzedaż nieruchomości i tym samym zaprzestanie spełniania własnych celów mieszkaniowych w tej nieruchomości (po sprzedaży) z uwagi na zmianę sytuacji życiowej nie powoduje bowiem utraty prawa do ulgi mieszkaniowej. Ustawodawca nie określił w żaden sposób minimalnego okresu, w jakim należałoby realizować własne cele mieszkaniowe. Potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawczyni znajduje w interpretacjach indywidualnych wydanych w stanach faktycznych zbliżonych do tego który został zaprezentowany, m.in.: • interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2024 r. (znak pisma: 0113-KDIPT2-2.4011.775.2023.2.KK): „Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.” • interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2020 r. (znak pisma: 0115-KDIT2.4011.132.2020.3.ES): „Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży.” Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje jej zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2020 r. lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowi o tym, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość tytułem darmym, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W  związku z powyższym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze darowizny należy uznać: • udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz • kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodatkowo art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nakłada dodatkowy wymóg dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpowiedniego ich udokumentowania, tzn. powinny one być udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych. Odnosząc się do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., żaden z przepisów podatkowych nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości, wydatków, które zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe. Jedynymi wymogami dla uznania nakładu za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia są te wskazane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6c, 6d oraz 6e u.p.d.of. i opisane przez Wnioskodawczynię powyżej. Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2023 r. (znak pisma: 0115-KdIT3.4011.445.2023.1.jS). Wydatki (nakłady) poniesione przez Wnioskodawczynię na budowę domu, które zostały udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych należy, wobec powyższych, uznać za udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wybudowany budynek mieszkalny niewątpliwe przyczynił się do wzrostu wartości działki (nieruchomości), otrzymanej przez Wnioskodawczynię w darowiźnie. Bez znaczenia, pozostaje fakt, że wydatki poniesione na budowę domu stanowiły wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe rozliczone przez Wnioskodawczynię w PIT-39 za 2020 r. Przepisy u.p.d.o.f. regulujące koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nie zawierają żadnych ograniczeń dotyczących wykorzystanej ulgi mieszkaniowej. Nakłady poniesione na budowę domu spełniają wszystkie przesłanki, pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód do opodatkowania. Wobec tego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego na działce otrzymanej przez Wnioskodawczynię w darowiźnie i wykazane przez Wnioskodawczynię w PIT-39 za 2020 r. jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w  zeznaniu PIT-39 za rok 2024 z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki otrzymanej tytułem darmym z wybudowanym budynkiem mieszkalnym).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że w 2015 r. otrzymała Pani na mocy umowy darowizny od babci lokal mieszkalny. Lokal ten został przez Panią sprzedany w 2020 r.

Mając na uwadze powyższe - sprzedaż w 2020 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2015 r. w drodze umowy darowizny stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub wymienionych praw majątkowych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Wskazać należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym, tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z  różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Skutki podatkowe wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę domu

Z opisu sprawy wynika, że cały przychód ze sprzedanego w 2020 r. mieszkania przeznaczyła Pani na budowę wolnostojącego domu rodzinnego, w którym zamierzała Pani realizować własne cele mieszkaniowe. Budowa domu trwała w latach od 2021 r. do początku 2024 r. Z uwagi na sytuację życiową, została Pani zmuszona do podjęcia decyzji o zmianie miejsca zamieszkania. Decyzja o przeprowadzce nastąpiła po uzyskaniu informacji na temat poważnej choroby swojego teścia, mieszkającego w (…). Ze względu na stan zdrowia (zachorowanie na chorobę przewlekłą) teścia, postanowiła Pani wraz z rodziną przeprowadzić się w jego okolicę. Podjęła więc Pani decyzję o sprzedaży wybudowanego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych domu, z uwagi na fakt, że nie jest w stanie przewidzieć, kiedy i, czy w ogóle wróci z rodziną ponownie do Polski na stałe. Podejmując się budowy domu rodzinnego zakładała Pani, że będzie tam mieszkała przez długie lata. W wyniku sytuacji życiowej zmuszona była Pani do zorganizowania przeprowadzki do innego kraju, podjęcia niezbędnych kroków w tym celu, dlatego zamieszkiwanie w wybudowanym budynku nie było możliwe. Budynek został sprzedany przez Panią w dniu 17 września 2024 r.

W związku z powyższym powzięła Pani wątpliwość, czy może Pani skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wskazano powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo NSA w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 stwierdził:

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z budową domu jedynie w sytuacji, gdy dokonuje tego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Tymczasem, co wyraźnie Pani wskazała w treści uzupełnienia wniosku, w nieruchomości, którą Pani ostatecznie zbyła – nie mieszkała Pani z przyczyn od Pani niezależnych, jedynie zamierzała Pani realizować swoje cele mieszkaniowe w tej nieruchomości. Jednakże do realizacji tych celów nigdy nie doszło. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że zwolnienia i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem.

Zatem poniesionych prze Panią wydatków na budowę domu nie można uznać jako wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uprawniałby Panią do skorzystania ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w tej nieruchomości nie realizowała Pani własnych celów mieszkaniowych (nie mieszkała Pani w niej).

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 6d:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Zatem, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d ww. ustawy, zaliczyć można wyłącznie:

a)udokumentowane koszty nabycia,

b)udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W odniesieniu natomiast do udokumentowanych kosztów wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, wyjaśnić należy, że wydatki na budowę domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości. W świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem, wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na względzie treść art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

a)zwiększenia jej wartości,

b)poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości,

c)oraz udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Rozpatrując powyższe należy mieć na względzie fakt, że aby dany wydatek zaliczyć jako nakład zwiększający wartość nieruchomości w czasie jej posiadania musi zostać udokumentowany w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, jest m.in. posiadanie faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłaty administracyjnej.

Tym samym jedynie udokumentowane ww. sposób wydatki na wybudowanie nieruchomości mogą zostać przez Panią zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Pani sprowadzają się do ustalenia, czy wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, na działce otrzymanej przez Panią w darowiźnie i rozliczone w zeznaniu PIT-39 za rok 2020 w ramach własnych celów mieszkaniowych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-39 za rok 2024 z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego stanowią nakłady poniesione na nieruchomość gruntową i zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy jej odpłatnym zbyciu, o ile zostały odpowiednio udokumentowane.

Dla możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu bez znaczenia pozostaje fakt wcześniejszego skorzystania przez Panią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.