Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium RP, mającą status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP.

Wnioskodawca miał zawartą umowę o outsourcing z podmiotem trzecim. Firma outsourcingowa w latach 2022-2023 w ramach zawartej umowy zatrudniała jako swoich zleceniobiorców do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy część osób, które były w tym czasie pracownikami Wnioskodawcy. W 2024 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę w firmie outsourcingowej i u Wnioskodawcy, skutkiem której było ustalenie, że płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne powinien być Wnioskodawca, ponieważ faktycznie czynności były wykonywane przez poszczególne osoby będące zleceniobiorcami w rzeczywistości w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą, a nie w ramach zlecenia z firmą outsourcingową. W związku z tym oba podmioty, tj. Wnioskodawca oraz firma outsourcingowa dokonują korekty deklaracji ZUS. Firma outsourcingowa koryguje również wystawione deklaracje PIT-11 dla tych osób do 0 (tzw. zerowanie deklaracji).

Skutkiem powyższych działań: po stronie firmy outsourcingowej powstaje roszczenie do Zleceniobiorców o zwrot zapłaconego wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstaje roszczenie do firmy outsourcingowej o zwrot części uiszczonej ceny (wynagrodzenie zleceniobiorcy) - faktury firmy outsourcingowej zostaną skorygowane, natomiast po stronie pracowników/zleceniobiorców powstało roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za wykonaną pracę względem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca i firma outsourcingowa planują zawrzeć porozumienie, w którym Wnioskodawca za zgodą zleceniobiorcy/pracownika przejmie jego dług o zwrot zapłaconego wynagrodzenia na rzecz firmy outsourcingowej oraz dodatkowo Wnioskodawca i firma outsourcingowa wzajemnie potrącą sobie swoje wierzytelności - tę przejętą od pracownika/zleceniobiorcy i tę o zwrot części uiszczonej ceny.

Wnioskodawca zawrze również z pracownikami/zleceniobiorcami porozumienie, w którym potrącą swoje wierzytelności: z przejętego długu i o zapłatę wynagrodzenia.

Jednocześnie na skutek opisanej kontroli ZUS i trójstronnego porozumienia Wnioskodawcy, firmy outsourcingowej i pracownika, Wnioskodawca pokryje pracownikowi część zaległej pracowniczej składki ZUS (na ubezpieczenie społeczne) za lata 2022-2023, którą w normalnych uwarunkowaniach pokrywa pracownik.

Zaistniała sytuacja spowodowała błędne zakwalifikowanie wynagrodzenia dotyczącego osoby zatrudnionej na warunkach umowy zlecenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy - jak w przedmiotowej sprawie zostało to ustalone w konsekwencji przeprowadzenia kontroli przez ZUS - co skutkowało tym, że od nieprawidłowo zakwalifikowanego wynagrodzenia doszło do obliczenia, pobierania i odprowadzania zaliczki na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało ich wykazanie w nieprawidłowych wysokościach zarówno w deklaracji PIT-4R, jak i informacji PIT-11.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przeprowadzona przez ZUS kontrola dotyczyła lat 2022-2023 pracownicy/zleceniobiorcy byli zobowiązani do złożenia swoich zeznań podatkowych odpowiednio do 30 kwietnia 2023 r. oraz do 30 kwietnia 2024 r. W związku z pierwotnym wystawieniem przez Wnioskodawcę informacji PIT-11 obejmujących dane osób, które były jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy oraz świadczyły usługi na rzecz firmy outsourcingowej w oparciu o umowy zlecenia, które następnie zostały zakwestionowane przez ZUS, zachodzi konieczność zapewnienia zgodności pomiędzy ustaleniami ZUS, a obowiązkami rozliczeniowymi Wnioskodawcy i Jego pracowników.

W tym też celu pracownicy/zleceniobiorcy będą dokonywać korekty własnych rocznych zeznań PIT (najczęściej PIT-36 lub PIT-37) za lata 2022 oraz za 2023 na podstawie prawidłowo sporządzonych imiennych informacji o wysokości dochodu PIT-11 otrzymanych od firmy outsourcingowej („wyzerowane” zeznania) oraz od Wnioskodawcy (prawidłowe zeznania podatkowe). Korekta zeznania wiązać się będzie ze wskazaniem w zeznaniu otrzymywanych kwot w ramach stosunku pracy oraz „wyzerowaniem” sum przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a także z zastosowaniem właściwych reguł określania kwoty kosztów uzyskania przychodu.

Pytania

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku, w którym faktycznie okazało się, że osoby będące zleceniobiorcami wykonywały w rzeczywistości latach 2022-2023 wyłącznie pracę na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracowniczego, to wówczas odnoszące się do nich i złożone uprzednio, pierwotnie przez Wnioskodawcę jako płatnika poszczególne informacje PIT-11 oraz deklaracje PIT-4R winny zostać skorygowane przez Wnioskodawcę jako płatnika in plus o wysokość wynagrodzenia, które pierwotnie zostało wypłacone i rozliczone przez firmę outsourcingową?

2. Czy w świetle obowiązujących zasad odpowiedzialności podatkowej z tytułu ewentualnego zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaną korektą zeznań podatkowych przez pracowników Wnioskodawcy, odpowiedzialność taką ponieść może wyłącznie Wnioskodawca jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku we właściwej wysokości i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu)?

3. Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji w której na skutek opisanej kontroli ZUS i trójstronnego porozumienia Wnioskodawcy, firmy outsourcingowej i pracownika, Wnioskodawca pokryje i uiści pracownikowi część zaległej pracowniczej składki ZUS (na ubezpieczenie społeczne) za lata 2022-2023, którą w normalnych uwarunkowaniach pokrywa pracownik, po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym czy Wnioskodawca będzie musiał pobrać i odprowadzić jako płatnik należny podatek dochodowy?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 oraz nr 2. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy w świetle obowiązujących przepisów normujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku w którym okazało się, że w rzeczywistości w latach 2022 i 2023 określone osoby nie były zleceniobiorcami firmy outsourcingowej, lecz faktycznie wykonywały wyłącznie prace na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracowniczego, to wówczas odnoszące się do nich i złożone uprzednio, pierwotnie przez Wnioskodawcę jako płatnika poszczególne informacje PIT-11 winny zostać skorygowane przez Wnioskodawcę jako płatnika in plus o wysokość wynagrodzenia, które pierwotnie zostało wypłacone i rozliczone przez firmę outsourcingową.

W konsekwencji należy również dokonać stosownych korekt ogólnych deklaracji PIT-4R wystawionych przez Wnioskodawcę za lata 2022-2023.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy wyznaczające reguły opodatkowania pracy najemnej.

W zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych przez osoby mające status podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. pracowników, zatrudnionych na warunkach umowy o pracę czy osób zatrudnionych na warunkach umowy zlecenia), w każdej sytuacji to płatnik zobowiązany jest do stosowania właściwych sposobów obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracodawca jako płatnik podatku dochodowego jest zobowiązany:

a)    do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu (PIT-11),

b)    do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać do urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu (PIT-11).

Na podstawie otrzymanego PIT-11 pracownik wypełni swoje roczne zeznanie PIT (zazwyczaj PIT-37) z tytułu podatku dochodowego oraz składa deklarację do końca kwietnia po roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w sprawie Wnioskodawcy przeprowadzona przez ZUS kontrola zasad zatrudnienia dotyczyła lat 2022-2023 r. pracownicy/zleceniobiorcy byli zobowiązani do złożenia swoich rocznych zeznań podatkowych odpowiednio do końca kwietnia 2023 r. oraz do końca kwietnia 2024 r.

W kontekście powyższego warto zauważyć, że błędne zakwalifikowanie wynagrodzenia dotyczącego osoby zatrudnionej na warunkach umowy zlecenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy - jak w analizowanej sprawie zostało to ustalone w konsekwencji przeprowadzenia kontroli przez ZUS - skutkuje tym, że od nieprawidłowo zakwalifikowanego wynagrodzenia doszło do obliczenia, pobierania i odprowadzania zaliczki na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowodowało ich wykazanie w nieprawidłowych wysokościach zarówno w deklaracji PIT-4R, jak i informacji PIT- 11.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia rozliczeń podatkowych podatnika podatku (tj. wcześniej zleceniobiorcy a obecnie wskutek kontroli ZUS pracownika) przychód podlegający opodatkowaniu powstał w latach 2022- 2023, a nie w roku 2024, w którym zawarte jest porozumienie trójstronne pomiędzy firmą outsourcingową, Wnioskodawcą oraz poszczególnymi pracownikami.

W związku z powyższym, dokonana w 2024 r. korekta wynagrodzenia za lata 2022-2023 r. polegająca na przekwalifikowaniu przychodu z umowy zlecenia na umowę o pracę bez fizycznej wypłaty (bądź postawienia do dyspozycji podatnika) środków nie skutkuje powstaniem przychodu w 2024 r. Innymi słowy, czynności, jakie mają zostać dokonane w związku z zaistniałą sytuacją (tj. zawarcie porozumienia trójstronnego) nie powinny wywierać wpływu na moment powstania przychodu oraz wysokość opodatkowania pracowników/zleceniobiorców.

W konsekwencji okoliczności tej nie uwzględnia się w informacji PIT-11 ani deklaracji PIT-4R za 2024 r., lecz winna się ona odnosić do lat, w których faktycznie dochodziło do wypłaty świadczeń na rzecz pracowników. Jeżeli zatem - w związku z ww. przekwalifikowaniem umów - wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w latach 2022-2023 r., to wynagrodzenie to stanowi przychód pracownika w owych latach.

Przechodząc do kwestii nienależnego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia za 2022-2023 r. należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30 da-dh, art. 30e-g i art. 30 j-p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Zatem, co do zasady w sytuacji, gdy doszłoby do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia przez pracownika (z tytułu zakwestionowanej przez ZUS umowy zlecenia) po upływie roku podatkowego, w którym nienależne świadczenie otrzymał, płatnik nie rozlicza podatnikowi ww. zwrotu. W tym wypadku uprawnienie do rozliczenia świadczenia przysługiwałoby samemu podatnikowi na podstawie ww. art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, który dokonałby tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (np. przelew), ewentualnie na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Natomiast w sytuacji zaistniałej w sprawie, w której na mocy porozumienia trójstronnego (pomiędzy Wnioskodawcą, firmą outsourcingową oraz pracownikiem) nie dochodzi do faktycznego zwrotu przez pracownika (mającego teraz status osoby zatrudnionej na umowę o pracę) nienależnego wynagrodzenia (z tytułu umowy zlecenia), wówczas powyższy przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie ma zastosowania, jak również nie wykazuje się tej wartości w informacji PIT-11 za 2024 r.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

W związku z pierwotnym wystawieniem przez Wnioskodawcę informacji PIT-11 obejmujących dane osób, które były jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy oraz świadczyły usługi na rzecz firmy outsourcingowej w oparciu o umowy zlecenia, które następnie zostały zakwestionowane przez ZUS, zachodzi konieczność zapewnienia zgodności pomiędzy ustaleniami ZUS, a obowiązkami rozliczeniowymi Wnioskodawcy. Jeśli zatem wskutek przeprowadzonej kontroli a następnie zawartego porozumienia trójstronnego osoby te faktycznie wykonywały w latach 2022-2023 r. wyłącznie pracę na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracowniczego, to wówczas odnoszące się do nich i złożone uprzednio przez Wnioskodawcę poszczególne informacje PIT-11 winny zostać skorygowane przez Wnioskodawcę jako płatnika in plus o wysokość wynagrodzenia, które pierwotnie zostało wypłacone i rozliczone przez firmę outsourcingową.

Wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Deklaracją jest zatem w świetle prawa podatkowego również informacja PIT-11, która w związku z tym może być korygowana. Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Należy przy tym dodać, że prawo do skorygowania deklaracji (w tym informacji) w oparciu o postanowienia art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nie jest prowadzona ani kontrola podatkowa ani też postępowanie podatkowe, to Wnioskodawca ma w dalszym ciągu prawo do złożenia korekty deklaracji PIT-11.

Podsumowując, uwzględniwszy powyższe uregulowania prawne zaistniała sytuacja, w której nie jest jeszcze prowadzona ani kontrola podatkowa ani też postępowanie podatkowe, upoważnia Wnioskodawcę jako płatnika do dokonania korekt informacji PIT-11 za lata 2022-2023 względem tych osób, które będąc pracownikami Wnioskodawcy świadczyły również pracę jako zleceniodawcy firmy outsourcingowej (co zostało zakwestionowane przez ZUS). W konsekwencji należy również dokonać stosownych korekt ogólnych deklaracji PIT-4R wystawionych przez Wnioskodawcę za lata 2022-2023.

Wystawienie przez płatnika (Wnioskodawcę), zatrudnionemu na podstawie stosunku pracy pracownikowi błędnej informacji PIT-11 za 2022 i 2023 r., nieobejmującej swym zakresem wynagrodzenia za pierwotnie zawartą umowę zlecenia wywołuje obowiązek wystawienia korekty tej informacji, tak aby jej treść była zgodna ze stanem faktycznym. Tylko bowiem wystawienie informacji wykazującej faktycznie osiągnięty przez ww. podatnika przychód, który zakwalifikowany zostanie do właściwego źródła przychodów i faktycznie pobrane w 2022 r. i za 2023 r. zaliczki na podatek dochodowy, stanowią realizację przez płatnika obowiązku wynikającego z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do analogicznych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 4 sierpnia 2020 r., znak: 0113- KDWPT.4011.57.2020.1.ASZ. Korekta deklaracji powinna dotyczyć ujawnienia wypłaconych przez firmę outsourcingową kwot wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia do pozycji dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz odpowiednie uwzględnienie wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy o pracę.

Korygując natomiast deklarację PIT-4R Wnioskodawca wykazuje należną zaliczkę jaka winna była być przez spółkę pobrana w związku z ciążącymi na nim obowiązkami płatnika, nałożonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W deklaracji PIT-4R winny bowiem być wykazane należne zaliczki, a zatem takie, które powinny być pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Ad 2

Według stanowiska Wnioskodawcy w świetle obowiązujących zasad odpowiedzialności podatkowej z tytułu ewentualnego zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaną korektą zeznań podatkowych przez pracowników Wnioskodawcy, odpowiedzialność taką ponieść może wyłącznie Wnioskodawca jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku we właściwej wysokości i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu).

Uzasadniając powyższe należy przede wszystkim zauważyć, że tak jak wskazano powyżej, w związku z zaistniałą sytuacją pracownicy/zleceniobiorcy będą dokonywać korekty własnych rocznych zeznań PIT (najczęściej PIT-36 lub PIT-37) za 2022 oraz za 2023 rok na podstawie prawidłowo sporządzonych imiennych informacji o wysokości dochodu PIT-11 otrzymanych od firmy outsourcingowej („wyzerowane” zeznania) oraz od Wnioskodawcy (prawidłowe zeznania podatkowe). Korekta zeznania wiąże się ze wskazaniem w zeznaniu otrzymywanych kwot w ramach stosunku pracy oraz „wyzerowaniem” sum przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a także z zastosowaniem właściwych reguł określania kwoty kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Jego pracownicy dokonujący korekt rocznych zeznań podatkowych nie będą ponosili odpowiedzialności podatkowej z tytułu ewentualnego zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaną korektą. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku we właściwej wysokości i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Wyłączenie takiej odpowiedzialności podatkowej płatnika Wnioskodawcy mogłoby nastąpić jedynie w przypadku, gdyby podatek nie został pobrany z winy samego podatnika. Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której nie ma żadnych przesłanek do obarczenia pracowników winą za niewłaściwe pobór podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 8 ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm):

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 38 ust. 1 ww ustawy:

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 39 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powołanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należy:

·obliczenie podatku,

·pobranie od podatnika podatku,

·wpłacenie podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu,

·sporządzenie we właściwej formie informacji o wysokości osiągniętych dochodów i przekazanie jej podatnikowi oraz organowi podatkowemu.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że mieli Państwo zawartą umowę o outsourcing z podmiotem trzecim. Firma outsourcingowa w latach 2022-2023 w ramach zawartej umowy zatrudniała jako swoich zleceniobiorców do świadczenia usług na Państwa rzecz część osób, które były w tym czasie Państwa pracownikami. W 2024 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę w firmie outsourcingowej i u Państwa, skutkiem której było ustalenie, że płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne powinni być Państwo, ponieważ faktycznie czynności były wykonywane przez poszczególne osoby będące zleceniobiorcami w rzeczywistości w ramach stosunku pracy z Państwem, a nie w ramach zlecenia z firmą outsourcingową. W związku z tym oba podmioty, tj. Państwo oraz firma outsourcingowa dokonują korekty deklaracji ZUS. Firma outsourcingowa koryguje również wystawione deklaracje PIT-11 dla tych osób do 0 (tzw. zerowanie deklaracji). Jednocześnie na skutek opisanej kontroli ZUS i trójstronnego porozumienia Państwa, firmy outsourcingowej i pracownika, pokryją Państwo pracownikowi część zaległej pracowniczej składki ZUS (na ubezpieczenie społeczne) za lata 2022-2023, którą w normalnych uwarunkowaniach pokrywa pracownik. Skutkiem powyższych działań: po stronie firmy outsourcingowej powstaje roszczenie do Zleceniobiorców o zwrot zapłaconego wynagrodzenia, po Państwa stronie powstaje roszczenie do firmy outsourcingowej o zwrot części uiszczonej ceny (wynagrodzenie zleceniobiorcy)   - faktury firmy outsourcingowej zostaną skorygowane, natomiast po stronie pracowników/zleceniobiorców powstało roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za wykonaną pracę względem Państwa. Mając na uwadze powyższe Państwo i firma outsourcingowa planujecie zawrzeć porozumienie, w którym Państwo za zgodą zleceniobiorcy/pracownika przejmie jego dług o zwrot zapłaconego wynagrodzenia na rzecz firmy outsourcingowej oraz dodatkowo Państwo i firma outsourcingowa wzajemnie potrącicie sobie swoje wierzytelności - tę przejętą od pracownika/zleceniobiorcy i tę o zwrot części uiszczonej ceny. Zawrzecie Państwo również z pracownikami/zleceniobiorcami porozumienie, w którym potrącą swoje wierzytelności: z przejętego długu i o zapłatę wynagrodzenia. Jednocześnie na skutek opisanej kontroli ZUS i trójstronnego porozumienia Państwa, firmy outsourcingowej i pracownika, pokryjecie Państwo pracownikowi część zaległej pracowniczej składki ZUS (na ubezpieczenie społeczne) za lata 2022-2023, którą w normalnych uwarunkowaniach pokrywa pracownik.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku korygowania informacji PIT-11 oraz PIT-4R za lata 2022-2023 wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Treść art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Zatem generalnie, jeżeli płatnik nie sporządził stosownych informacji PIT-11 lub też sporządził je nieprawidłowo to będzie on zobowiązany do ich wystawienia/skorygowania by wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ww. przepisów.

Jednak, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek oraz o faktycznie odprowadzonych składkach na ubezpieczenie społeczne i/lub zdrowotne.

Informacja PIT-11 czy też jej korekta winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny. Jak sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt niepobrania i nieuiszczenia zaliczki na podatek nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 czy też jej korekcie.

Jak wyjaśniono wyżej korekta deklaracji może dotyczyć błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. A więc obowiązek złożenia korekty deklaracji wystąpi m.in. w sytuacji, gdy błędnie została określona kwota przychodu.

W analizowanej sprawie zaistniała sytuacja spowodowała błędne zakwalifikowanie wynagrodzenia dotyczącego osoby zatrudnionej na warunkach umowy zlecenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy - jak w przedmiotowej sprawie zostało to ustalone w konsekwencji przeprowadzenia kontroli przez ZUS - co skutkowało tym, że od nieprawidłowo zakwalifikowanego wynagrodzenia doszło do obliczenia, pobierania i odprowadzania zaliczki na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało ich wykazanie w nieprawidłowych wysokościach zarówno w deklaracji PIT-4R, jak i informacji PIT-11. Zatem za lata  2022-2023 – skoro za te lata należy traktować Państwa pracowników jako pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – powinni Państwo sporządzić oraz doręczyć pracownikom oraz właściwym organom podatkowym imienne informacje PIT-11, zawierające kwoty: przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz faktycznie pobrane zaliczki na podatek dochodowy w każdym z tych lat z ww. tytułu. Obowiązkiem płatnika jest bowiem wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i faktycznie pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek.

W odniesieniu natomiast do korekty deklaracji PIT-4R wyjaśnić należy, że w deklaracji tej powinny być wykazywane należne zaliczki na podatek dochodowy, a zatem takie, które powinny zostać pobrane przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami. 

W konsekwencji, na Państwu ciąży obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R wystawionych za lata 2022-2023 i wykazania w nich należnych zaliczek, jakie powinny zostać przez Państwa pobrane od przychodów uzyskanych przez Państwa pracowników na podstawie umowy o pracę.

Zatem postąpią Państwo prawidłowo korygując deklaracje PIT-4R za lata 2022-2023 wykazując należną zaliczkę jaka winna być przez płatnika pobrana w związku z ciążącymi na Państwu obowiązkami płatnika, nałożonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko odnośnie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących zasad odpowiedzialności podatkowej z tytułu ewentualnego zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaną korektą zeznań podatkowych przez Państwa pracowników, odpowiedzialność taką ponieść mogą wyłącznie Państwo jako płatnik, którzy nie wykonali obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku we właściwej wysokości i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu) należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa :

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią:

Z kolei, jak stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej

Art. 30 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że:

Z powyższych uregulowań wynika, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a niewpłaconego. Zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował jednak rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami).

Obowiązek płatnika nie jest abstrakcyjny, a stanowi lustrzane odbicie obciążeń podatnika. Jednocześnie, pomimo faktu, że jak wzmiankowano, w pierwszej kolejności to płatnik jest obowiązany do zapłaty, w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku – w części niepobranej przez płatnika w formie zaliczek – organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika. Z chwilą zapłaty podatku przez podatnika dojdzie bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę.

Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Z opisu sprawy wynika, że zaliczka na podatek nie została pobrana z winy podatnika tylko z winy samego płatnika, ani też odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru.  Zatem odpowiadają Państwo za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność Państwa jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym jako płatnik odpowiadają Państwo również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie.

W konsekwencji, w świetle obowiązujących zasad odpowiedzialności podatkowej z tytułu ewentualnego zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaną korektą zeznań podatkowych przez Państwa pracowników, odpowiedzialność taką mogą ponieść wyłącznie Państwo jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku we właściwej wysokości i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.