Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 23 grudnia 2024 r. (wpływ 23 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) 2023 r. została podpisana umowa z Nadleśnictwem (...) na przerób oraz odbiór drewna w ilości (...) m³. Zrealizowano w 2023 r. z tej umowy odbiór (...) m³ materiału do dalszej odsprzedaży. W 2023 r. wojna w Ukrainie spowodowała znaczny wzrost cen drewna, zrębki (biomasy) odbieranej od Nadleśnictw. Przykładem obrazującym zmiany cen jest pelet, który kosztował w 2023 r. około 2 300 zł a w roku 2024 r. już 1 200 zł.

W 2024 r. cena biomasy, zrębki leśnej na podstawie posiadanych faktur sprzedaży spadła w stosunku do 2023 r. o około 40%. Materiał w związku z dużym spadkiem cen nie został odebrany, ponieważ przyniósłby duże straty ekonomiczne przedsiębiorstwu. Wystąpiłaby w tym wypadku sprzedaż w cenie poniżej kosztów zakupu i przerobu materiału. Na podstawie podpisanej umowy i nieodebrania materiału w ilości wynikającej z umowy, 28 lutego 2024 r. została naliczona kara umowna w wysokości 36 148,69 zł, co w tym wypadku w znacznym stopniu zniwelowało poniesioną stratę. Na dzień dzisiejszy kara nie została ujęta w kosztach przedsiębiorstwa, jednak została już zapłacona.

Uzupełnienie wniosku

Potwierdził Pan, że czynności wymienione we wniosku zostały wykonane/podjęte przez Pana.

Na pytanie: W jakiej formie prowadzi Pan działalność, której dotyczy wniosek?

Odpowiedział Pan:

Jednoosobowa działalność gospodarcza.

Na pytanie: Jaką formę opodatkowania wybrał Pan w celu rozliczania działalności, w okresie którego dotyczy wniosek?

Odpowiedział Pan:

Podatek liniowy.

Na pytanie: Jaką ewidencję prowadzi Pan dla rozliczenia przychodów/dochodów z prowadzonej działalności (np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencja przychodów)?

Odpowiedział Pan:

Księgi rachunkowe.

Na pytanie: Co Pan kupował/kupuje na podstawie umowy z (...) 2023 r. podpisanej z Nadleśnictwem (...)?

Odpowiedział Pan:

Drewno ( Po Zrębowe).

Na pytanie: Na czym konkretnie polega Pana działalność, co jest jej efektem, jakie usługi/towary Pan sprzedaje?

Odpowiedział Pan:

Zajmuję się wykonywaniem usług dla Nadleśnictw na podstawie umów podpisanych po ogłoszonych postępowaniach przetargowych bądź aukcjami – usługi związane z leśnictwem, np. pozyskiwanie drewna, jego obiorem przetworzeniem na biomasę ( zrębka leśna) oraz sprzedażą tej Biomasy.

Na pytanie: Kto jest odbiorcą Pana usług/towarów?

Odpowiedział Pan:

Duże Zakłady Odbioru biomasy (...) wytwarzające np. papier oraz zakłady produkujące np. pelet drzewny.

Na pytanie: W opisie sprawy podał Pan:

W 2023 r. wojna w Ukrainie spowodowała znaczny wzrost cen drewna, zrębki (biomasy) odbieranej od Nadleśnictw. Przykładem obrazującym zmiany cen jest pelet, który kosztował w 2023 r. około 2300 zł a w roku 2024 r. już 1200 zł. W 2024 roku cena biomasy, zrębki leśnej na podstawie posiadanych faktur sprzedaży spadła w stosunku do 2023 r. o około 40%.

Prosiliśmy, aby Pan wyjaśnił/opisał, jaki konkretny związek ma ta informacja z wykonywaną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą?

Odpowiedział Pan:

Ta informacja bezpośrednio pokazuje jakie są rozbieżności w cenach peletu drzewnego (który jest produkowany z biomasy), czy samej biomasy w latach 2023 a 2024. To obrazuje, że umowa z (...) 2023 r. została podpisana patrząc na ceny w 2024 roku na bardzo niekorzystnych dla mojej działalności warunkach. Opisana sytuacja ma bezpośredni związek z moją działalnością.

Na pytanie: Jakie były postanowienia/warunki, wynikające z zawartej umowy, na podstawie których naliczona została kara?

Odpowiedział Pan:

Postanowienia umowy dotyczyły usług leśnych ( zrywkę) oraz odbioru drewna (zrębki leśnej) w ilości (...) m³. Usługę zrywki wykonano w całości, odebrano (...) m³ drewna w roku 2023. Nie odebrałem (...) m³ drewna, za które to nieodebrane drewno naliczono mi karę umowną wynikającą z umowy, tj. ilość nieodebranego drewna x cena za m³ x współczynnik (0,10).

Na pytanie: Jakiego konkretnego materiału – w związku z dużym spadkiem cen – nie odebrał Pan, „ponieważ przyniósłby duże straty ekonomiczne przedsiębiorstwu”?

Odpowiedział Pan:

Nie odebrałem drewna (Po Zrębkowego) zakontraktowanego w umowie z dnia (...) 2023 r. w ustalonej cenie i ilości.

Na pytanie: Kto (jaki podmiot) naliczył Panu 28 lutego 2024 r. karę umowną, jak ta czynność została udokumentowana?

Odpowiedział Pan:

Karę umowną naliczyła mi strona podpisująca umowę ze mną, czyli Nadleśnictwo (...), ul. A. 1. Nadleśnictwo wystosowało pismo w sprawie naliczenia kary z dnia 28 lutego 2024 r. oraz wystawiło Notę Księgową nr (...) z dnia 29 lutego 2024 r.

Na pytanie: Czy zapłata kary umownej nałożonej przez kontrahenta było działaniem celowym?

Odpowiedział Pan:

Zapłata kary umownej była działaniem celowym - ale tylko ze względu na skutki ekonomiczne, które po przeliczeniu odebranego i sprzedanego towaru wynikającego z podpisanej umowy pozwalało uniknąć sprzedaży odebranego i przerobionego drewna poniżej kosztów jego zakupu.

Na pytanie: Czy zapłata kary umownej służyła uzyskaniu przychodów? Jeśli tak – to w jaki sposób?

Odpowiedział Pan:

Tak. Zapłata kary umownej zniwelowała poniesione koszty zakupu drewna ( zrębki) po cenie zawyżonej wynikającej z wypełnienia umowy na niekorzystnych warunkach. Zapłata kary umownej była ekonomicznie uzasadniona, co wpływało na uzyskane przychodów z działalności w roku 2024.

Na pytanie: Czy zapłata kary umownej służyła zachowaniu albo zabezpieczenia źródłu przychodów? Jeśli tak – to w jaki sposób?

Odpowiedział Pan:

Tak. Pozwoliła uniknąć sprzedaży biomasy zrębki drewna poniżej kosztów jego zakupu wynikającego z podpisanej umowy z (...) 2023 r. Zapłata Kary umownej było ekonomicznie uzasadnione co przyczyniło się do zminimalizowania strat, tym samym służyło zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu dotychczas wypracowanego.

Na pytanie: Czy karę umowną zapłacił Pan z własnych środków?

Odpowiedział Pan:

Tak.

Na pytanie: Kiedy zapłacił Pan karę umowną?

Odpowiedział Pan:

10 maja 2024r.

Pytanie

Czy naliczona kara umowna kwalifikuje się pod art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy kara umowna może stanowić koszty uzyskania przychodów w 2024 r.?

Pana stanowisko

Pana zdaniem płatność w postaci kary umownej za nieodebranie umówionej ilości drewna, naliczanej na podstawie umowy opisanej we wniosku, nie jest karą o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Karę umowną można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w roku 2024.

Zaksięgować ją należy w dacie jej zapłacenia. Poniesiona kara jest ekonomicznie uzasadniona, co spełnia pozytywne przesłanki określające istnienie związku przyczynowo-skutkowego określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Sama konieczność zapłacenia kary umownej jest w tym wypadku uzasadniona ekonomicznie, co wpływa na przychody podatkowe podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Podjęte działanie zmierzało już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Podobny przykład został też opisany w interpretacji o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.288.2023.1.HJ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

•został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

•jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•został właściwie udokumentowany,

•nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

•wad dostarczonych towarów,

•wad wykonanych robót,

•wad wykonanych usług,

•zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

•zwłoki w usunięciu wad towarów,

•zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych), bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa).

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z ww. przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 ww. Kodeksu:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego, ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu:

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy powyższej regulacji dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności zajmuje się Pan wykonywaniem usług dla Nadleśnictw na podstawie umów podpisanych po ogłoszonych postępowaniach przetargowych bądź aukcjach – usługi związane z leśnictwem, np. pozyskiwanie drewna, jego odbiorem, przetworzeniem na biomasę (zrębka leśna) oraz sprzedażą tej biomasy.

(...) 2023 r. podpisał Pan umowę z Nadleśnictwem na przerób oraz odbiór drewna. Postanowienia tej umowy dotyczyły usług leśnych (zrywkę) oraz odbioru drewna (zrębki leśnej) w łącznej ilości (...) m³. Usługę zrywki wykonał Pan w całości – odebrał Pan (...) m³ drewna do dalszej odsprzedaży w roku 2023. Nie odebrał Pan (...) m³ drewna (zrębki leśnej), za które to nie odebrane drewno Nadleśnictwo naliczyło Panu karę umowną wynikającą z ww. umowy.

Nadleśnictwo wystosowało pismo z 28 lutego 2024 r. w sprawie naliczenia kary oraz wystawiło Panu Notę Księgową nr (...) z 29 lutego 2024 r. Karę umowną zapłacił Pan 10 maja 2024 r.

Wskazał Pan, że materiał w związku z dużym spadkiem cen nie został przez Pana odebrany, ponieważ przyniósłby duże straty ekonomiczne Pana przedsiębiorstwu. Wystąpiłaby w tym wypadku sprzedaż w cenie poniżej kosztów zakupu i przerobu materiału. Naliczona kara umowna przez Nadleśnictwo w znacznym stopniu zniwelowała poniesioną stratę.

Podkreślił Pan, że zapłata kary umownej była działaniem celowym - ze względu na skutki ekonomiczne, które po przeliczeniu odebranego i sprzedanego towaru wynikającego z podpisanej umowy, pozwalało Panu uniknąć sprzedaży odebranego i przerobionego drewna poniżej kosztów jego zakupu. Podał Pan, że w 2024 r. cena biomasy/zrębki leśnej na podstawie posiadanych faktur sprzedaży spadła w stosunku do 2023 r. o około 40%.

Z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Płatność w postaci kary umownej stanowiącej swoistą karę za niezrealizowanie umowy, tj. nieodebranie umówionej ilości drewna naliczanej na podstawie umowy opisanej we wniosku nie jest karą o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podjęta przez Pana decyzja dotycząca poniesienia wydatku w postaci kary umownej jest racjonalna i gospodarczo uzasadniona, a podjęta została w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wymusiła konieczność podjęcia działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów Pana działalności gospodarczej. Odbiór drogiego drewna (zrębki leśnej) w przedstawionych okolicznościach mógłby doprowadzić do utraty płynności finansowej firmy, a tym samym do straty finansowej. Analiza przeprowadzona przez Pana pokazała, że kara umowna zapłacona na rzecz Nadleśnictwa była mniejsza niż cena jaką musiałby Pan zapłacić za odbiór przygotowanego drewna (zrębki leśnej) od Nadleśnictwa.

Zatem kara umowna jaką zobowiązany był Pan zapłacić Nadleśnictwu w związku z nieodebraniem umówionej ilości drewna ma związek przyczynowo-skutkowy z zachowaniem i zabezpieczeniem Pana źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, kara umowna z tytułu nieodebrania przez Pana drewna (zrębki leśnej) może stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnych przychodów, jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie lub zachowanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W tym miejscu wskazuję, że ogólna zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażona została w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Z wniosku wynika, że prowadzi Pan księgi rachunkowe.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zapłacona przez Pana w 2024 r. kara umowna niewątpliwie jest innym kosztem, niż bezpośrednio związanym z przychodami, a więc zastosowanie do niej znajdzie ww. art. 22 ust. 5c, wg którego koszty te rozlicza się w dacie ich poniesienia, z uwzględnieniem dalszych postanowień tego przepisu.

Wobec powyższego Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).