Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników zmierzających do powstania programów komputerowych do katalogu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o. o. (dalej jako: „Spółka”, lub „Wnioskodawca") jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest międzynarodową firmą technologiczną, która prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania i doradztwa w zakresie informatyki.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby fizyczne. Część pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (dalej jako „Pracownicy”) w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych podejmuje działania prowadzące do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”). Stąd też Wnioskodawca rozważa zastosowanie podwyższonych, tj. 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), do części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie otrzymywane przez Pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych utworów (dalej jako „honorarium autorskie”).

Spółka zatrudnia Pracowników m.in. na stanowiskach (...).

Zakres prac twórczych realizowanych przez Pracowników obejmuje m.in. następujące czynności:

1)w przypadku Pracowników zatrudnionych na stanowisku (...):

(...)

2)w przypadku Pracowników zatrudnionych na stanowisku (...):

(...)

3)w przypadku Pracowników zatrudnionych na stanowisku (...):

(...)

Utwory, które powstają w efekcie pracy Pracowników (a więc m.in. (...) itp.), odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidulanym charakterem, są efektem wykreowania przez tych Pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej i nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić lub przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny. Wnioskodawca potwierdza tym samym, że rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

W zakresie obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności merytoryczne oraz np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Umowy o pracę z Pracownikami zawierać będą postanowienia przenoszące na Spółkę (za ustalonym honorarium) autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w szczególności do programów komputerowych. Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić Pracownikom miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców - Pracowników z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami (honorarium autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (Wynagrodzenie) zostanie dokonany za pomocą stałego współczynnika procentowego i będzie uwzględniał specyfikę poszczególnych stanowisk. Współczynnik procentowy zostanie określony dla poszczególnych stanowisk na podstawie analizy dotychczasowego czasu pracy oraz tworzonych przez Pracowników utworów, ich rodzaju czy ilości.

Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części Wynagrodzenia, która przypada na wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Rezultaty prac Pracowników będą odpowiednio ewidencjonowane przez Wnioskodawcę, tak aby możliwe było ustalenie tożsamości danego twórcy. Dodatkowo, każdorazowo Spółka będzie dokonywała oceny czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto, możliwe będzie ustalenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę.

Pytanie

Czy Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom zatrudnionym na stanowiskach (...) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (w tym do utworów takich jak m. in. (...) itp.) uznając, że powstały one w efekcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie dotyczącym możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników zmierzających do powstania programów komputerowych do katalogu działalności twórczej. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem – Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom zatrudnionym na stanowiskach (...) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (w tym do utworów takich jak m.in. (...) itp.) uznając, że powstały one w efekcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu omawianej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o PIT wynika zaś, że za dochód ze stosunku pracy, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie zryczałtowanych kwotowo kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do niektórych rodzajów przychodów, także tych osiąganych w ramach źródła jakim jest stosunek pracy, ustawodawca dopuścił również możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodu jako procentu przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Według art. 22 ust. 9a cytowanej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tj. 120 000 zł). Z kolei ust. 9b stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z następujących tytułów:

1.działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,

2.produkcji audialnej i audiowizualnej;

3.działalności publicystycznej;

4.działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

5.prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i praw pokrewnych do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

6.działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko przychody z ww. rodzajów działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Przy tym w przypadku programu komputerowego zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Ustawa o prawie autorskim przewiduje zatem możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy. Uchylenie pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego jest zarazem konieczne, aby pracodawca zastosował 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu wypłaconego przez pracodawcę honorarium autorskiego za przeniesienie praw majątkowych do programu komputerowego.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno jasno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.przedmiotem umowy o pracę jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,

2.w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy,

3.konieczne jest też wyodrębnienie w umowie o pracę lub innych regulacjach wewnątrzzakładowych wynagrodzenia należnego za rozporządzenie utworami stworzonymi w ramach stosunku pracy,

4.zamawiane utwory powstają w ramach działalności określonych w katalogu zawartym w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że spośród rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT zdefiniowana została jedynie działalność badawczo-rozwojowa. Pozostałe rodzaje działalności wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w tym pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych nie zostało zdefiniowane. Należy zatem dokonać stosownej wykładni tego pojęcia.

W ocenie Wnioskodawcy, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. plany i prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty (w tym raporty biznesowe) oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe dotyczące konkretnego oprogramowania, a także prezentacje, jak choćby prezentacje dla potencjalnych użytkowników danego oprogramowania.

Podejście takie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR, w której wskazano, że:(...) użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. (...) Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (...), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (...), projektowanie rozwiązania informatycznego (...), wytworzenie rozwiązania informatycznego (...), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (...).”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 czerwca 2021 r. nr 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW wskazał, że: Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskim do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu. Działania pracowników Wnioskodawcy (twórców) można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie.

Tożsame podejście w zakresie interpretowania pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych było prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu innych interpretacji indywidualnych, np.:

•z 27 października 2023 r., 0115-KDIT1.4011.549.2023.2. JG,

•z 18 września 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.432.2023.2.JŚ,

•z 28 czerwca 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.249.2023.1.IR,

•z 17 kwietnia 2023 r., 0114-KDIP3-2.4011.213.2023.1.MR,

•z 22 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-2.4011.448.2020.1.MK,

•z 13 marca 2020 r., 0115-KDIT1.4011.127.2019.1.JG,

•z 16 stycznia 2020 r., 0113-KDWPT.4011.2.2019.2.JR,

•z 15 stycznia 2020 r., 0115-KDIT.4011.62.2019.2.DW.

Reasumując, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć bardzo szeroko, tj. jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Powyżej zaprezentowane ogólne rozważania na temat warunków zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, prowadzą do wniosku, że wszystkie te warunki będą spełnione w odniesieniu do Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (...) wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Czynności twórcze wymienione w opisie zdarzenia przyszłego realizowane przez Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (...) zaliczają się bowiem do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Stanowią one działalność bezpośrednio (tj. pisanie kodu źródłowego w języku (...) itp.) oraz pośrednio (pozostałe czynności) związaną z powstaniem programów komputerowych.

Zgodnie z przywołanymi wyżej interpretacjami indywidualnymi nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także inne utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego. Proces ten jest niezwykle złożony i obejmuje wszelkie etapy od samego zidentyfikowania potrzeb klienta/użytkownika aż po dostarczenie i wdrożenie rozwiązania informatycznego u klienta. Należy bowiem podkreślić, że bez wykonania pracy koncepcyjnej i organizacyjnej, kod źródłowy nigdy nie zostałby napisany.

W konsekwencji, tworzenie przez Pracowników dokumentów takich jak (...) należy uznać za element pracy nad oprogramowaniem, a więc za działalność w zakresie programów komputerowych.

Stąd też – w ocenie Wnioskodawcy – Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do honorarium autorskiego wypłacanego przez Spółkę Pracownikom zatrudnionym na stanowisku (...), gdyż w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione łącznie poniższe warunki:

1.przedmiotem umów o pracę zawartych z ww. Pracownikami będzie powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim,

2.nastąpi rozporządzenie prawem autorskim do utworów stworzonych przez ww. Pracowników na rzecz Wnioskodawcy,

3.ww. Pracownicy otrzymają honorarium autorskie, zgodnie ze stosownymi postanowieniami umów o pracę lub innych regulacji wewnątrzzakładowych,

4.ww. Pracownicy tworzą utwory w ramach działalności określonych w katalogu zawartym w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, tj. w zakresie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w zakresie możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników zmierzających do powstania programów komputerowych do katalogu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się – z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wedle art. 22 ust. 9aa ww. ustawy:

W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b przywołanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 24):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Na mocy art. 8 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 12 ww. ustawy:

1.Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

2.Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.

3.Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1)trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2)tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3)rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)„dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

–mają charakter twórczy,

–są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

–w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – Utwory, które powstają w efekcie pracy Pracowników (a więc m.in. (...) itp.), odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidulanym charakterem, są efektem wykreowania przez tych Pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej i nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić lub przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny, to prace wykonywane przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach: (...), zmierzające do powstania programu komputerowego należy zakwalifikować do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, ww. prace wykonywane przez ww. Pracowników, zmierzające do tworzeniu programów komputerowych mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.