Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych podnoszeniem kwalifikacji i uzyskaniem uprawnień adwokata.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W latach 2020 - 2023 przy Okręgowej Radzie Adwokackiej odbywała i ukończyła Pani z wynikiem pozytywnym aplikację adwokacką, co stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego w 2024 r. Uzyskała Pani z niego wynik pozytywny, co z kolei dało Pani prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po tych czynnościach formalnie uzyskała Pani tytuł zawodowy adwokata i możliwość aktywnego wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza.

Wykonywanie działalności gospodarczej rozpoczęła Pani 22 grudnia 2023 r. Działalność tę wykonuje Pani samodzielnie. W związku z uzyskaniem wpisu na listę adwokatów przy Okręgowej Radzie Adwokackiej, prowadzi Pani od lipca 2024 r. kancelarię adwokacką. W ramach działalności jest Pani opodatkowana na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą rozpoczęcia działalności poniosła Pani wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do zawodu adwokata.

Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata to:

·wrzesień 2020 r. - 1 300 zł - za egzamin wstępny na aplikację,

·luty 2021 r. - grudzień 2023 r. - 485,50 zł co miesiąc, tj. w sumie 17 062,50 zł - koszty szkolenia na aplikacji adwokackiej,

·styczeń 2021 r. - listopad 2023 r.: 100 zł co miesiąc, tj. w sumie 3 500 zł - składka korporacyjna.

Razem wydatki wyniosły 21 862,50 zł i wydatki te udokumentowane zostały potwierdzeniami wykonania przelewów na rachunek Izby Adwokackiej. Obowiązek uiszczenia ww. wydatków określa ustawa Prawo o adwokaturze, a także regulamin aplikacji adwokackiej, będącej załącznikiem do uchwały.

Pytanie

Czy poniesione przez Panią wydatki, tj.:

·wrzesień 2020 r. - 1 300 zł - za egzamin wstępny na aplikację,

·luty 2021 r. - grudzień 2023 r. - 485,50 zł co miesiąc, tj. w sumie 17 062,50 zł - koszty szkolenia na aplikacji adwokackiej,

·styczeń 2021 r. - listopad 2023 r. - 100 zł co miesiąc, tj. w sumie 3 500 zł - składki korporacyjnej,

mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą od 22 grudnia 2023 r. Pani prowadzi w formie indywidualnej kancelarii?

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi wnosi Pani o wskazanie, czy powinna zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym rozpoczęła Pani działalność gospodarczą?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, wydatki wskazane wyżej, powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą Pani prowadzi w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej.

Wszystkie poniesione wydatki były istotne i konieczne w celu uzyskania tytułu adwokata, dzięki któremu mogę świadczyć profesjonalne usługi prawnicze z tytułem zawodowego pełnomocnika. Stanowią więc one związek przyczynowo-skutkowy, dzięki któremu osiąganie przez Panią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stało się możliwe i poniesienie tych kosztów było konieczne do uzyskania tytułu adwokata. Odbycie płatnej aplikacji adwokackiej bezwzględnie podniosło Pani kwalifikacje zawodowe, co w następstwie przekłada się na osiągane przez Panią przychody w kolejnych okresach.

Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz jest właściwie udokumentowany.

Wydatki ponoszone w celu uzyskania tytułu zawodowego adwokata nie stanowiły charakteru osobistego - były związane tylko i wyłącznie z podnoszeniem kwalifikacji i umiejętności zawodowych, a co więcej opłaty te są narzucone ustawowo i są konieczne do uzyskania możliwości podejścia do egzaminu zawodowego.

Ponadto w art. 23 ustawy o PIT, nie wskazano tych kosztów jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Bez odbycia płatnej aplikacji adwokackiej, która jest podstawowym i najkrótszym sposobem zdobycia uprawnień adwokata oraz wiedzy merytorycznej potrzebnej do wykonywania zawodu, nie mogłaby Pani prowadzić kancelarii adwokackiej, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu.

Tym samym, związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację adwokacką a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 301/12 (wyrok z 31 maja 2012 r.), I SA/Po 896/12 (wyrok z 12 grudnia 2012 r.), czy również w wyroku z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13.

Stanowisko to potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 listopada 2016 r. Nr 0461-ITPB1.4511.792.16.1.WM, w której stwierdził, że wydatki na opłacenie specjalistycznego szkolenia w postaci aplikacji adwokackiej lub radcowskiej osobom odbywającym praktyki w kancelarii adwokatów i radców prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinny w Pani ocenie, mogą one zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (w 2023 r.) - poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi bowiem niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym - związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodów trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów podatnika.

Należy ponadto dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy - poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 omawianej ustawy podatkowej, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w latach 2020-2023 odbywała Pani aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim w 2024 r. Uzyskanie z tego egzaminu wyniku pozytywnego dało Pani prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów i możliwość wykonywania działalności prawniczej. Wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej rozpoczęła Pani 22 grudnia 2023 r. Przed datą rozpoczęcia działalności poniosła Pani wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, tj.:

·wrzesień 2020 r. - 1 300 zł - za egzamin wstępny na aplikację,

·luty 2021 r. - grudzień 2023 r. - 485,50 zł co miesiąc, tj. w sumie 17 062,50 zł - koszty szkolenia na aplikacji adwokackiej,

·styczeń 2021 r. - listopad 2023 r. - 100 zł co miesiąc, tj. w sumie 3 500 zł - składki korporacyjnej.

Ww. wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami wykonania przelewów na rachunek Izby Adwokackiej.

Wymienione wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Odnosząc się do zaprezentowanego opisu sprawy, należy podkreślić, że poniesione przez Panią wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w postaci ww. opłat, zostały dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że skoro poniosła Pani wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła Pani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, nie odnosimy się do Pani stanowiska w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią wyroków oraz interpretacji indywidualnej należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące.

Należy w tym miejscu podkreślić, że istnieją również orzeczenia przemawiające za słusznością stanowiska Organu, np. wyrok: WSA w Warszawie z 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, wyrok WSA w Łodzi z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 359/14 i z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 465/14, wyrok NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

W ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.