Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji robót (...). Spółka, jako wykonawca robót (...), świadczy usługi dla podmiotów zagranicznych, głównie na obszarze Unii Europejskiej jak również w krajach trzecich. Spółka zatrudnia pracowników, którzy na podstawie odpowiednich postanowień umów o pracę, zawieranych w formie aneksów do tych umów, oddelegowywani są do innych krajów (głównie Niemcy) w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i realizacji robót (...).

Oddelegowanie pracowników do wykonywania obowiązków na terenie Niemiec oraz innych krajów (np. Austria) nie stanowi przy tym podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), wobec czego pracownicy nie otrzymują świadczeń właściwych dla podróży służbowej, w tym diety.

Oddelegowanie pracowników odbywa się w oparciu o unijne i krajowe przepisy związane z zatrudnieniem, a to w szczególności Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa I”), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej: „Dyrektywa II”) oraz ustawę z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 73 z późn. zm. – dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”).

W związku z oddelegowaniem, pracownicy przez dłuższe okresy czasu przebywają w miejscu oddelegowania, co wiąże się z koniecznością zapewnienia im noclegów jak również transportu pomiędzy miejscem faktycznego wykonywania obowiązków (poszczególne realizacje) a miejscem zakwaterowania. Wnioskodawca pokrywa wszystkie koszty związane z przejazdami i zakwaterowaniem pracowników podczas wykonywania obowiązków pracowniczych w Niemczech.

Transport pracowników do miejsca wykonywania obowiązków odbywa się w busach będących własnością Wnioskodawcy, w których przewożone są narzędzia niezbędne pracownikom do pracy. Spółka nie zatrudnia kierowców w tym celu, lecz samochody prowadzone są przez pracowników. Pracownicy oddelegowani nie mają wpływu na miejsce i rodzaj noclegu, jak również na rodzaj wykorzystywanego środka transportu. Decyzje w tym zakresie podejmowane są tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, który co najwyżej może przychylić się do sugestii pracowników. Obecnie koszty związane z transportem i zakwaterowaniem nie doliczane są do wynagrodzenia pracowników (do przychodu podatkowego) i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku uzyskał opinie prawno-podatkowe niemieckich oraz austriackich doradców podatkowych, które potwierdzają, że świadczenia związane z zagwarantowaniem przez pracodawcę noclegu w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terytorium tych krajów nie podlegają faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tych krajach.

Niemniej jednak, Spółka powzięła wątpliwość co do zasadności doliczenia do wynagrodzenia pracowników (do przychodu podatkowego) ponoszonych kosztów na zakwaterowanie i transport pracowników w związku z oddelegowaniem.

Pytanie

Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu transportu i zakwaterowania pracowników podczas oddelegowania stanowią przychód podatkowy po stronie pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – dalej: „ustawa o PIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, jako pracodawca w stosunku do zatrudnionych pracowników, pełnią Państwo funkcję płatnika, o którym mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. Oznacza to, że zobowiązani są Państwo do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do pracowników. Wobec tego, chcąc w sposób poprawny wywiązywać się z obowiązków płatnika, zobowiązani są Państwo do prawidłowego ustalenia wysokości przychodu podatkowego i zaliczek na podatek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Obowiązujące przepisy nie zawierają legalnej definicji delegowania pracowników, w praktyce przyjmuje się natomiast, że jest to czasowe powierzenie pracownikowi wykonywania pracy poza miejscem, w którym praca ta jest zwykle przez tego pracownika świadczona.

Z reguły delegowanie pracowników ma miejsce z terytorium jednego kraju na terytorium innego kraju, niemniej jednak, delegowanie może mieć miejsce także w ramach tego samego państwa. W niniejszym przypadku delegowanie pracowników przez Państwa następuje tylko i wyłącznie do innych krajów, niż kraj w którym praca ta jest zwykle świadczona.

Wskazują Państwo, że obowiązek zapewnienia pracownikom delegowanym określonych świadczeń, takich jak transport do miejsca wykonywania pracy i zakwaterowanie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uregulowanych zarówno w ramach Unii Europejskiej, jak również na poziomie polskich przepisów wewnętrznych. Realizacja tego obowiązku może nastąpić przy tym zarówno poprzez sfinansowanie tych świadczeń na własny rachunek, jak również poprzez zwrot pracownikom poniesionych przez nich kwot w celu samodzielnego zapewnienia noclegu i transportu. W niniejszym przypadku zdecydowali Państwo o zapewnieniu pracownikom świadczeń poprzez sfinansowanie ich na własny rachunek.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek sfinansowania świadczeń przez Państwa nie jest realizowany w interesie pracowników, lecz w interesie Państwa jako pracodawcy. Po pierwsze wynika to z konieczności zapewnienia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z przepisami Dyrektywy I, Dyrektywy II oraz ustawy o delegowaniu pracowników. W przeciwnym wypadku, gdyby Państwo nie zapewnili określonych świadczeń na rzecz pracowników delegowanych, naraziliby się na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów związanych z postępowaniami sądowymi wytoczonymi przez pracowników czy też karami nałożonymi przez organy władzy publicznej, np. P.

Niezależnie więc od tego, czy pracownicy byliby zatrudnieni przez Państwa czy też przez inny podmiot delegujący ich do świadczenia pracy za granicę, w każdym przypadku otrzymaliby świadczenia lub rekompensatę finansową za samodzielne sfinansowanie noclegu i transportu.

Po drugie, zapewnienie pracownikom delegowanym noclegu i transportu związane jest z możliwością generowania przez Państwa przychodów ze świadczonych usług. Brak zapewnienia tych świadczeń znacząco utrudniłby lub w praktyce uniemożliwiłby Państwu zatrudnienie pracowników, a tym samym jakiekolwiek świadczenie usług na rzecz swoich kontrahentów. Tym samym poniesiony przez Państwa wydatek bezsprzecznie chroni Państwa interesy i prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwracają Państwo uwagę, że w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Regulacja ta zbieżna jest z art. 3 ust. 7 Dyrektywy I, z której wynika ponadto, że pracodawca zobowiązany jest zapewnić delegowanym pracownikom świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu i wyżywienia, bądź też dokonać zwrotu środków poniesionych przez pracowników na samodzielne nabycie tych świadczeń (art. 3 ust. 1 lit. h – i).

Z uwagi na fakt, iż w niniejszym przypadku wybrali Państwo samodzielne sfinansowanie świadczeń na rzecz pracowników, do wynagrodzeń osób zatrudnionych nie zalicza się wartości tych świadczeń przypadających proporcjonalnie na każdego z pracowników. Niemniej jednak, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest pojęciem szerszym niż wynagrodzenie.

Przychodem podatkowym ze stosunku pracy są także inne świadczenia otrzymywane przez pracownika, niż wynagrodzenie, w tym świadczenia niepieniężne. W tym miejscu wskazują Państwo na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt: K 7/13 w którym sformułowane zostały przesłanki uznania, że określone świadczenie na rzecz pracowników stanowi po ich stronie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z ww. wyrokiem, aby świadczenie stanowiło przychód pracownika łącznie muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1)świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie);

2)świadczenie zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku, który musiałby ponieść;

3)korzyść wynikająca z otrzymanego świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W orzeczeniu z 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w przypadku gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Jak już wskazano, sfinansowanie świadczeń przez pracodawcę bądź też zwrot poniesionych przez pracownika wydatków jest wymogiem wynikającym z obowiązujących przepisów. Tym samym zapewnienie świadczeń przez Państwa jest niezbędne do zgodnego z prawem wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników, a tym samym nie jest w niniejszym przypadku spełniona pierwsza ze wskazanych przez Trybunał przesłanek.

W niniejszym przypadku, jak już kilkukrotnie wskazano, świadczenie realizowane przez Państwa nie jest spełnione w interesie pracowników lecz w interesie Państwa, co wynika zarówno z okoliczności niezależnych od pracodawcy (wymogi prawne), jak również z okoliczności zależnych od pracodawcy (chęć pozyskania pracowników w celu osiągania przychodów). Oznacza to więc, że także i druga przesłanka wskazana przez Trybunał nie będzie w niniejszym przypadku spełniona.

W kontekście trzeciej przesłanki podkreślają Państwo, że w przypadku delegowania pracownik nie ma żadnego wpływu na rodzaj i miejsce zakwaterowania – to świadczenie jest bowiem zapewniane odgórnie przez Państwa, w zależności od miejsca w którym pracownicy wykonują swoje obowiązki w ramach delegowania. Także i trzecia przesłanka podkreślona przez Trybunał nie będzie w niniejszym przypadku spełniona.

W związku z powyższym, w niniejszym przypadku nie została spełniona żadna z 3 przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8 lipca 2014 r., stąd też nie można wskazać, że po stronie delegowanych pracowników powstaje przychód podatkowy w związku z zapewnieniem przez Państwa zakwaterowania i transportu.

Z uwagi więc na fakt, iż świadczenie w postaci zapewnienia transportu i zakwaterowania dla pracowników delegowanych poza terytorium Polski nie stanowi po stronie pracowników delegowanych przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w Państwa ocenie nie występuje konieczność rozważania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, w myśl którego wolna od podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przepis ten stanowi regulację szczególną, która pozwala uniknąć konieczności opodatkowania świadczenia gdy jego wartość nie przekracza 500 zł. Niemniej jednak, zwolnienie może mieć zastosowanie tylko w przypadku, w którym po stronie pracownika powstałby przychód co w niniejszym przypadku, w Państwa ocenie, nie nastąpiło.

Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu podatkowego po stronie pracowników delegowanych znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydawanych w ostatnim okresie. W pierwszej kolejności wskazali Państwo na przełomowe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 270/21 oraz sygn. akt: II FSK 1246/21, w których NSA podkreślił, że mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania - a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP.

Również w orzeczeniach z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt: II FSK 1332/21 oraz sygn. akt: II FSK 434/21 NSA przyjął, że ponoszone przez pracodawcę wydatki na świadczenia transportu i zakwaterowania pracowników delegowanych nie stanowią po ich stronie przychodu podatkowego ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W ww. wyrokach NSA przyjął, że świadczenia ponoszone przez pracodawcę nie są realizowane w interesie pracowników, lecz w interesie samego pracodawcy co wyklucza uznanie ich za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Orzeczenia korzystne dla płatników zostały przedstawione przez NSA także w wyrokach z 9 maja 2024 r., sygn. akt: II FSK 951/21 oraz z 9 maja 2024 r., sygn. akt: II FSK 1154/21, jak również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym WSA w Gliwicach z 6 lutego 2024 r., sygn. akt: I SA/Gl 1052/23 czy też WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt: I SA/Wr 123/24. Zwracają również Państwo uwagę, że po korzystnym rozstrzygnięciu wydanym przez sądy administracyjne także tut. Organ uznał, że pracownicy nie rozpoznają przychodu w związku z zapewnieniem przez pracodawcę zakwaterowania i transportu w ramach zagranicznego delegowania pracowników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 lipca 2024 r., nr: 0115-KDIT2.4011.485.2020.7.KC organ przyjął, że wartość świadczeń w postaci zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi dla pracowników oddelegowanych do pracy za granicą przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Od ww. świadczeń nie są Państwo obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy. Tożsamy pogląd Dyrektor KIS przedstawił w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2023 r., nr: 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG, w której podkreślono, że świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców […] W sytuacji gdy Wnioskodawca udostępnia pracownikom nieodpłatnie zakwaterowanie - w związku z oddelegowaniem ich do pracy w innej miejscowości na terenie Polski, jak i poza terenem Polski - stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej miejscowości na terenie Polski lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w Państwa ocenie po stronie pracowników delegowanych za granicę do wykonywania obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę nie powstanie przychód podatkowy z tytułu zapewnienia przez Państwa jako pracodawcę świadczeń niepieniężnych w postaci zakwaterowania i transportu. Obowiązek zapewnienia tych świadczeń wynika z powszechnie obowiązujących przepisów, a zatem nie można uznać iż jest realizowany w interesie pracowników.

Brak powstania przychodu w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z 11 ust. 1 ustawy o PIT powoduje, że w tym zakresie na Państwu nie ciążą obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie oraz transport to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że zatrudniają pracowników, którzy na podstawie odpowiednich postanowień umów o pracę, zawieranych w formie aneksów do tych umów, oddelegowywani są do innych krajów (głównie Niemcy) w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i realizacji robót (...).

Oddelegowanie pracowników do wykonywania obowiązków na terenie Niemiec oraz innych krajów (np. Austria) nie stanowi podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy, wobec czego pracownicy nie otrzymują świadczeń właściwych dla podróży służbowej, w tym diety.

Oddelegowanie pracowników odbywa się w oparciu o unijne i krajowe przepisy związane z zatrudnieniem, w szczególności Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa I”), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej: „Dyrektywa II”) oraz ustawę z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 73 z późn. zm. – dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”).

W związku z oddelegowaniem, pracownicy przez dłuższe okresy czasu przebywają w miejscu oddelegowania, co wiąże się z koniecznością zapewnienia im noclegów jak również transportu pomiędzy miejscem faktycznego wykonywania obowiązków (poszczególne realizacje) a miejscem zakwaterowania. Wnioskodawca pokrywa wszystkie koszty związane z przejazdami i zakwaterowaniem pracowników podczas wykonywania obowiązków pracowniczych w Niemczech.

Transport pracowników do miejsca wykonywania obowiązków odbywa się w busach będących Państwa własnością, w których przewożone są narzędzia niezbędne pracownikom do pracy. Spółka nie zatrudnia kierowców w tym celu, lecz samochody prowadzone są przez pracowników. Pracownicy oddelegowani nie mają wpływu na miejsce i rodzaj noclegu, jak również na rodzaj wykorzystywanego środka transportu. Decyzje w tym zakresie podejmowane są tylko i wyłącznie przez Państwa i co najwyżej możecie Państwo przychylić się do sugestii pracowników. Obecnie koszty związane z transportem i zakwaterowaniem nie doliczane są do wynagrodzenia pracowników (do przychodu podatkowego) i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy transportu – wbrew Państwa twierdzeniu – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania, czy transportu do miejsca wykonywania pracy.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, czy transportu do miejsca wykonywania obowiązków następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania oraz transport. Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania i transportu do miejsca wykonywania obowiązków stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

„Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...)”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim. Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.

Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.

Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że wartość sfinansowanego przez Państwa zakwaterowania oraz transportu do miejsca wykonywania obowiązków stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.