Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka świadczy usługi wynajmu powierzchni posiadanych budynków na cele działalności gospodarczej, prowadzonej przez inne podmioty. Funkcję członka zarządu Spółki sprawuje udziałowiec, obywatel Irlandii, nierezydent, powołany do pełnionej funkcji na podstawie uchwały. Za wykonywaną funkcję członkowi zarządu zostało przyznane wynagrodzenie na podstawie podjętych uchwał wspólników w poszczególnych latach. Wynagrodzenie to nie zostało wypłacone niezwłocznie, ale po kilku latach kiedy sytuacja oraz płynność finansowa Spółki na to pozwoliła. Po wypłacie wynagrodzenia trudna sytuacja finansowa Spółki, brak możliwości uzyskania kredytu z banku oraz konieczność przeprowadzenia generalnych remontów posiadanych budynków zmusiły członka zarządu do udzielenia pożyczek Spółce. Od tych pozycji, tj. od wynagrodzenia wypłaconego z dużym opóźnieniem, od pożyczek udzielonych Spółce naliczone zostały członkowi zarządu odsetki. Do tak naliczonych kwot odsetek za każdy rok zostały doliczone tzw. odsetki od odsetek jako dodatkowy dochód członka zarządu z inwestycji w nieruchomości Spółki, tzn. od niewypłaconych kwot wcześniej naliczonych odsetek, pozostawionych do dyspozycji Spółki na czas modernizacji budynku oraz istniejących tam lokali. Odsetki od wynagrodzeń naliczone zostały za każdy rok od skumulowanego salda niewypłaconego wynagrodzenia na dzień 31 grudnia każdego roku przy zastosowaniu stopy procentowej uzgodnionej z udziałowcami. Podobnie kalkulowana była część odsetek od udzielonych pożyczek, na dzień 31 grudnia każdego roku lub do dnia spłaty pożyczki przez Spółkę. Dodatkowe odsetki od odsetek liczone są od istniejącego salda zadłużenia z tytułu naliczonych i nie wypłaconych odsetek członka zarządu na ostatni dzień 31 grudnia każdego roku, przy zastosowaniu oprocentowania również uzgodnionego uchwałą udziałowców. Podsumowując, w chwili obecnej Spółka posiada zobowiązania wobec członka zarządu z tytułu naliczonych odsetek, na które składają się odsetki od udostępnionego kapitału w postaci niewypłaconych lub wypłaconych z kilkuletnim opóźnieniem wynagrodzeń, odsetki od udzielonych pożyczek oraz odsetki od naliczonych oraz niewypłaconych wcześniej wspomnianych odsetek tzw. odsetki premium.
W związku z tym, że Spółka przygotowuje się do spłaty wspomnianych odsetek powstały wątpliwości dotyczące wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od planowanych wypłat, które musi odprowadzić jako płatnik. Spółka rozważa również możliwości zaliczenia wypłaconych kwot odsetek do kosztów uzyskani przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
Uzupełnienie opisu sprawy
Członek zarządu, który jest uprawniony do wypłaty przez Spółkę należnych mu odsetek jest obywatelem Irlandii (…).
Członek Zarządu przedłożył Spółce ważny certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Irlandii.
Członek zarządu jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej.
Umowy pożyczki, jakie Członek Zarządu zawarł ze Spółką były przeznaczone na podstawowy cel działalności Spółki, czyli remonty posiadanych nieruchomości, na co nie mogła Spółka zdobyć finansowania od banków na rynku. Środki pieniężne otrzymane od Członka Zarządu pochodziły z wypłaconych mu wynagrodzeń za pełnioną funkcję w Spółce i przeznaczone zostały tylko na podstawową działalność Spółki, czyli na opłacenie zakupionych materiałów remontowych oraz usług prac budowlanych niezbędnych do zmodernizowania nieruchomości.
Odsetki opisane we wniosku zostały naliczone w inny sposób niż wynika to z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Odsetki naliczone były od podstawy salda niewypłaconych wynagrodzeń za poszczególne lata oraz od salda udzielonych pożyczek według tej samej stopy, raz na koniec roku kalendarzowego. Wysokość tej stopy kształtowała się na różnym poziomie, w niektórych okresach była wyższa, w pewnych była niższa niż stopa odsetek ustawowych. Dodatkowo naliczone zostały od tych pozycji odsetek, odsetki premium, w wysokości stopy uzgodnionej z udziałowcami odpowiednimi uchwałami. Stopy procentowe dla odsetek premium są na znacznie mniejszym poziomie niż stopy dla niewypłaconych wynagrodzeń oraz pożyczek. Odsetki dla Członka Zarządu były wykazywane w księgach rachunkowych Spółki w jednej kwocie za dany rok, jako pozostałe zobowiązania do wypłaty w dogodnym finansowo dla Spółki okresie. Odsetki tak naliczane mają charakter tzw. investment income – dochodu z inwestycji, czyli dodatkowego dochodu Członka Zarządu za pozostawiony do dyspozycji Spółki kapitał w postaci nie wypłaconych wynagrodzeń zaraz po podjęciu uchwał, udzielonych Spółce pożyczek oraz niewypłacaniu niezwłocznym odsetek za lata poprzednie. Niewypłacone Członkowi Zarządu kwoty z wcześniej wymienionych tytułów pozostały do dyspozycji Spółki na prowadzenie bieżącej i inwestycyjnej działalności Spółki. Wspominając o inwestycyjnej działalności mają Państwo na myśli renowacje posiadanych budynków oraz lokali, które wykorzystywane są do prowadzenia podstawowej działalności Spółki tj. wynajmu powierzchni biurowych.
Przedmiotem zapytania są wszystkie wyżej wymienione odsetki, jako że były naliczane i uzgadniane z udziałowcami za dany rok w jednej kwocie i tak też będą wypłacane.
Pytania
1) Czy Spółka jest obowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych od wypłaconych kwot odsetek członkowi zarządu z powołania, nierezydentowi, w wysokości 20%?
2)Czy Spółka wypłacone kwoty odsetek może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 1). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Spółki, kwoty odsetek, które zostały naliczone mają w dużej części charakter karny z tytułu niewypłaconych lub wypłaconych z dużym opóźnieniem zobowiązań wobec członka zarządu. Są kalkulowane w inny sposób niż kwoty odsetek ustawowych, w większej wysokości. Nie można więc zastosować stawki preferencyjnej 10% odsetek brutto zgodnie z art. 11 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. Stawka podatku od wypłaconej kwoty odsetek brutto powinna wynosić 20% zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Źródła przychodów
Jak wynika z art. 3 ust. 2b ww. ustawy:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;
6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
Art. 3 ust. 2d ustawy stanowi, że:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.
Przepisy te wskazują, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.
Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).
Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.
Podatek u źródła
Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:
1.z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 2 wskazanej ustawy:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Według art. 29 ust. 3 ww. ustawy:
Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy:
Jeżeli podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania:
1)mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej i
2)udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych
- uzyskane przychody, o których mowa w ust. 1, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą, na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy, opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W tym przypadku pobrany od tych przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1, traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy.
Zgodnie zaś z art. 29 ust. 5 ww. ustawy:
Przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Ze zdarzenia przyszłego wynika, funkcję członka zarządu Spółki sprawuje udziałowiec, obywatel Irlandii, nierezydent powołany do pełnionej funkcji na podstawie uchwały. Członek zarządu przedłożył Spółce ważny certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania w Irlandii. Członek zarządu jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Za wykonaną funkcję członkowi zarządu zostało przyznane wynagrodzenie na podstawie podjętych uchwał wspólników w poszczególnych latach. Wynagrodzenia to nie zostało wypłacone. Ponadto, trudna sytuacja Spółki zmusiła członka zarządu do udzielenia pożyczek Spółce. Od opóźnienia w wypłacie wynagrodzenia oraz od udzielonej pożyczki zostały naliczone członkowi zarządu odsetki a także odsetki od naliczonych i niewypłaconych odsetek, tzw. odsetki premium.
Sposób opodatkowania odsetek reguluje art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, że:
Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej;
W świetle art. 30a ust. 2 ww. ustawy:
Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Z porównania art. 29 i art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że art. 30a ust. 1 pkt 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 29 w zakresie opodatkowania odsetek, ponieważ, o ile w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem „odsetki”, o tyle w art. 30a ww. ustawy przewidział szczególny sposób opodatkowania niektórych rodzajów tychże odsetek m.in. odsetek od pożyczek.
Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywa na płatniku zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 i 4 ww. ustawy.
Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 9 ww. Ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.
Certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 5 pkt 21 tej ustawy – oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
Certyfikat rezydencji stanowi środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi zastosowanie postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Istotne jest zatem, aby certyfikat, wystawiony przez władze podatkowe drugiego państwa, potwierdzał uprawnienie dotyczące obniżenia lub niepobrania podatku z tytułu wypłat należności dokonywanych przez płatnika. Oznacza to, że realizacja uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji obejmującym dzień dokonania wypłaty.
Zatem, w myśl wcześniej powołanego art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczek pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 19% uzyskanego przychodu.
W świetle art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik (tj. np. spółka posiadająca siedzibę w Polsce) ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) z tytułu odsetek od pożyczek (z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej).
Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.
Opodatkowanie odsetek w myśl polsko – irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz nierezydentów została uregulowana w art. 11 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 29 poz. 129, dalej: „UPO”) zmienionej Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 30 sierpnia 2019 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1733) oraz zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 252; „Konwencja MLI”).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO:
Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 11 ust. 2 UPO:
Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalają w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.
Przy czym, jak stanowi art. 11 ust. 3 UPO:
Bez względu na postanowienia ustępu 2, wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane:
a)w związku ze sprzedażą na kredyt wszelkiego wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
b)w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu lub
c)z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.
Na podstawie art. 11 ust. 4 UPO:
Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.
Według Komentarza OECD do art. 11 – Opodatkowanie odsetek:
„Uważa się powszechnie, że określenie „odsetki” oznacza wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy i że wynagrodzenie to wchodzi w zakres „dochodu z majątku ruchomego” (…).”
Z kolei komentarz pod red. B. Brzezińskiego do art. 11 ust. 3 MK OECD wskazuje:
Termin odsetki jest rozumiany szeroko i oznacza „dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju” z tytułu udostępnienia dłużnikowi na czas oznaczony lub nieoznaczony kapitału w formie pieniężnej, które są zaliczane do kategorii dochodów z majątku ruchomego (…). Należy przy tym odróżnić wypłatę odsetek od spłaty samego zobowiązania głównego, tj. wierzytelności, z tytułu której są one wypłacane. Są to dwa odrębne rodzaje wierzytelności. Termin odsetki w szczególności oznacza dochód z: wierzytelności pieniężnych, zabezpieczeń wierzytelności w formie pieniężnej, rządowych papierów wartościowych, obligacji i innych papierów wartościowych. (…)
Z zakresu znaczeniowego terminu odsetki wyłączone zostały – zgodnie ze zdaniem drugim ust. 3 art. 11 MK OECD – kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań. Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, że nie są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału, ale formą rekompensaty za poniesione szkody (odszkodowanie) (MK OECD – Komentarz do art. 11 pkt 22). W związku z tym płatności tego rodzaju należy uznać za inne dochody, o których mowa w art. 21 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions…, s. 733; zob. komentarz do art. 21.(…)
Zawarta w ust. 3 art. 11 MK OECD definicja odsetek tworzy zamknięty katalog dochodów. (…).
W pojęciu „odsetek” określonym w art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mieszczą się jedynie odsetki od udzielonych pożyczek.
Zatem Spółka jako płatnik będzie obowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego w wysokości 10 procent kwoty brutto tych odsetek.
Natomiast w pojęciu „odsetek” określonym w art. 11 tej umowy, jak i w pojęciu „odsetek” użytym w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy „odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1” nie mieści się przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez członka zarządu z tytułu opóźnienia wynagrodzeń oraz z tytułu niewypłacenia wcześniej wspomnianych odsetek, tzw. odsetek premium.
I tak, w pkt 22 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie odsetek) wskazano, że „Opłaty karne, których zapłata wynika z umowy, zwyczaju lub orzecznictwa sądowego, polegają na płatnościach obliczonych proporcjonalnie do długości przekroczenia terminu lub w postaci ustalonych kwot, a w niektórych przypadkach mogą one stanowić połączenie obu tych form płatności. Nawet jeżeli są one obliczone stosownie do długości przekroczenia terminu, stanowią raczej szczególną formę zadośćuczynienia okazaną wierzycielowi przez dłużnika z powodu opóźnionej zapłaty niż dochód z kapitału. Zaleca się ponadto, z uwagi na bezpieczeństwo prawne i ze względów praktycznych, poddanie jednakowemu traktowaniu podatkowemu wszelkich kar tego rodzaju, bez względu na sposób, w jaki są płacone”.
Zasadnicze znaczenie ma charakter wypłacanych należności odsetkowych. Zauważyć bowiem należy, że odsetki za czas opóźnienia, o których mowa we wniosku wynikają z nieterminowej zapłaty i mają charakter opłat karnych w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO, które nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ust. 1 i 2 tegoż artykułu. Zauważyć bowiem należy, że na gruncie umowy polsko – irlandzkiej z definicji odsetek zawartej w przepisie art. 11 ust. 4 UPO wprost wyłączone zostały opłaty karne wynikające z tytułu opóźnionej zapłaty.
Odsetki te należy zakwalifikować do innych dochodów członka zarządu określonych w art. 22 ust. 1 polsko – irlandzkiej UPO, zgodnie z którym:
Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd są one osiągane, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Na podstawie art. 22 ust. 2 Umowy:
Postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli właściciel takiego dochodu, posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i jeżeli prawa lub majątek, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.
Tym samym, odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń oraz odsetki premium na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Irlandii będą podlegać opodatkowaniu tylko w Irlandii. Odsetki te nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Spółka nie będzie miała obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku z tytułu wypłaty tych odsetek.
Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.