Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 30 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą(dalej jako: „Firma”). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem przeważającej działalności Firmy jest działalność produkcyjna, w jej obrębie prowadzone są prace nad projektowaniem i konstruowaniem maszyn CNC (Computerized Numerical Control).

Firma prowadzi prace nad nowymi rozwiązaniami (które są przedmiotem wniosku), które można rozdzielić i przyporządkować do dwóch kategorii, tj.:

A.Projekty polegające na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu maszyny odpowiadającej wyspecjalizowanym potrzebom klienta – zakres A,

B.Projekty polegające na zaprojektowaniu nowego urządzenia, które wchodzi następnie do produkcji seryjnej i poszerza ofertę Firmy – zakres B.

Zakres A

W zakresie A konstruowane maszyny, które nie są przeznaczone do produkcji seryjnej, lecz stanowią każdorazowo rozwiązanie unikalne, pasujące jedynie do warunków technicznych (wymogów) określonych przez klienta przy składaniu zamówienia.

Większość konstruowanych w Firmie maszyn wymaga prototypowego podejścia. W ofercie Firmy znajdują się maszyny ogólnego przeznaczenia, w większości z branży meblarskiej. W przypadku, gdy klient wymaga zaprojektowania wyspecjalizowanej maszyny (np. zdolnej do obróbki wyspecjalizowanych materiałów), Firma musi zmodernizować i dostosować maszynę do danej branży i do obrabianego materiału.

W początkowej fazie działalności Firmy stosowane były proste rozwiązania, nowe maszyny były opracowywane szybko i efektywnie. Nowe, stosowane w poszczególnych branżach, materiały, wymagały i wymagają odpowiedniego dostosowania urządzeń.

Na rynku istnieją firmy, które oferują wysokospecjalistyczne rozwiązania, aczkolwiek są to maszyny drogie i klienci poszukują rozwiązań alternatywnych. Klient zgłaszając się do Firmy przedstawia konkretne zapotrzebowanie (problem) i Firma, bazując na doświadczeniu i wiedzy Wnioskodawcy i pracowników Firmy, opracowuje rozwiązanie tego problemu.

Prototypowanie maszyny specjalistycznej z wykorzystaniem maszyny ogólnego przeznaczenia wymaga starannego planowania i uwzględnienia wielu czynników. Pierwszym krokiem jest dokładne zdefiniowanie wymagań maszyny specjalistycznej (wymagań klienta). Istotne jest określenie jakie funkcje i cechy powinna posiadać, jaki rodzaj materiałów będzie przetwarzać, jakie są oczekiwane parametry wydajności i precyzji. Kolejnym krokiem jest analiza, jakie zasoby są dostępne do prototypowania maszyny specjalistycznej - jeśli maszyna ogólnego przeznaczenia jest już dostępna w ofercie Firmy, konieczne jest określenie jej możliwości i ograniczeń. Na dalszym etapie prac następuje dostosowanie i modyfikacja komponentów maszyny, rozbudowa lub dodanie specjalistycznych części. Może to wymagać wykonania nowych podzespołów lub zmiany konstrukcji istniejących. Prototypowanie maszyny specjalistycznej z wykorzystaniem maszyny ogólnego przeznaczenia przekłada się na oszczędność czasu i kosztów w porównaniu z budową maszyny od podstaw.

Po złożeniu (montażu) maszyny konieczne jest jej zaprogramowanie. Do tego celu CNC Firma wykorzystuje oprogramowanie.

To zaawansowane oprogramowanie do projektowania parametrycznego, które jest szeroko stosowane w branży inżynieryjnej i projektowej. Działa na zasadzie modelowania CAD (Computer-Aided Design), co oznacza, że umożliwia projektowanie obiektów w trójwymiarowej przestrzeni komputerowej. Ponadto oprogramowanie oferuje narzędzia do przeprowadzania symulacji, które pozwalają na sprawdzenie wytrzymałości, obciążeń, temperatury i innych parametrów projektowanych części i zespołów, umożliwia generowanie dokumentacji technicznej w postaci rysunków 2D, które zawierają wymiary, tolerancje, listę materiałów i inne istotne informacje potrzebne do produkcji.

Natomiast to oprogramowanie do projektowania i obróbki materiałów, które oferuje szeroki zakres narzędzi do tworzenia różnorodnych elementów, w tym przemysłowych. Oprogramowanie generuje kod, niezbędny do obróbki za pomocą maszyn CNC. Użytkownik może dostosować parametry obróbki, takie jak prędkość, głębokość cięcia, narzędzia itp. Oprogramowanie pozwala na obróbkę na maszynach CNC wieloosiowych, co umożliwia tworzenie bardziej złożonych projektów.

Połączenie pracy jest efektywne, szczególnie w przypadku projektów, które wymagają zarówno modelowania, jak i obróbki CNC. W Firmie pierwszym krokiem jest stworzenie modelu 3D części lub elementu. Następnie zaakceptowany element jest eksportowany do formatu kompatybilnego. W generowana jest ścieżka narzędziowa dla maszyny CNC. Takie połączenie umożliwia projektowanie złożonych i wysokiej jakości rozwiązań.

Cały proces wykonania i zaprogramowania nowej maszyny jest iteracyjny i wymaga zarówno umiejętności programowania, jak i obsługi maszyn CNC.

Po opracowaniu rozwiązania następują próby technologiczne z wykorzystaniem materiałów własnych klienta, który w celu przeprowadzenia prób przyjeżdża do Firmy. Na podstawie wyników testów wprowadzane są niezbędne poprawki i optymalizacje. Po akceptacji rezultatu prób następuje przeszkolenie klienta (jego pracowników) i odbiór maszyny.

Konstruowane w ramach zakresu A maszyny stanowią nowe, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy rozwiązanie techniczne i przyczyniają się do rozwoju wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy i pracowników Firmy. Zaprojektowanie całokształtu urządzenia, programowanie sterowników wchodzących w skład maszyny, dobór materiałów i technologii konstrukcji oraz kalibracja paramentów działania, są zadaniami Firmy.

Zakres B

Przebieg prac w zakresie B jest podobny, z tą różnicą, że prototyp po fazie testów jest następnie umieszczany w ofercie Firmy i wchodzi do produkcji seryjnej. Decyzja o wprowadzeniu nowej maszyny do oferty Firmy może wynikać z ogólnego, powtarzającego się zapotrzebowania klientów zgłaszanego m.in. podczas rozmów handlowych, targów branżowych lub w związku z planami Firmy dotyczącymi ekspansji na nowy segment rynku.

Projekty w zakresie A i B są i będą w przyszłości prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. Proces realizacji projektu każdorazowo jest zaplanowany i udokumentowany. Realizacja jednego projektu trwa co najmniej kilka miesięcy. Rocznie Firma realizuje około 2-4 projektów z obu zakresów. W Firmie prowadzona jest ewidencja projektów, w tym kosztów, która pozwala ustalić zakres prac i potwierdza regularność czynności w obszarze działalności innowacyjnej.

Przykładowym projektem, który Wnioskodawca chce potraktować jako projekt stanowiący przejaw działalności badawczo-rozwojowej jest projekt X.

W ten projekt zaangażowany był Wnioskodawca, będący projektantem, konstruktorem oraz wykonawcą elektryki i automatyki oraz dwóch pracowników, tj. mechanik oraz spawacz, ślusarz.

Pracownicy Firmy (wymienieni powyżej, realizujący opisany projekt, oraz inni pracownicy) zajmują się projektowaniem i produkcją, innowacyjnych pod względem rozwiązań technicznych, maszyn. Ten etap prac nad ma kluczowe znaczenie w procesie powstawania prototypu nowej maszyny, zatem praca tej grupy pracowników ma bezpośredni związek z działalnością projektową o charakterze rozwojowym.

Potwierdzeniem innowacyjności rozwiązań opracowywanych w Firmie są złożone przez Wnioskodawcę wnioski o uzyskania prawa ochronnego (patentu).

W związku z prowadzeniem wyżej opisanej działalności Wnioskodawca ponosi następujące kategorie kosztów:

A.Koszty wynagrodzeń – umowy o pracę

Wnioskodawca w celu realizacji projektów, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W ramach nawiązanego stosunku pracy Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1)wynagrodzenia podstawowe wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę – należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF,

2)składki z tytułu należności wskazanych w punkcie 1 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe.

B.Koszty związane z nabyciem materiałów i surowców

W ramach prowadzonej działalności Firma nabywa duże ilości różnego rodzaju materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie tworzenia maszyn i urządzeń. Do przykładowych można zaliczyć: elementy stalowe i aluminiowe, korytka kablowe, podzespoły elektroniki, płyty MDF, przewody, sterowniki do maszyn, czujniki, elementy automatyki i pneumatyki, pompy, siłowniki, elementy komputerów sterujących, monitory itp. Każdorazowo użyte do produkcji materiały i surowce stanowią nieodłączną część zaprojektowanej maszyny i przyczyniają się do jej sprawnego funkcjonowania i spełnienia założeń konstruktorskich. Na podstawie istniejącej dokumentacji Firma jest w stanie precyzyjnie przyporządkować wykorzystane materiały i surowce do poszczególnych projektów.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca planuje rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e UPDOF, przy czym w szczególności zaznacza, że:

• wniosek dotyczy okresu 2018-2024 oraz lat następnych, w których będzie prowadzona tożsama działalność spełniająca wszystkie cechy działalności szczegółowo opisanej w stanie faktycznym,
• Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu,
• w okresie 2018-2024 Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b UPDOF,
• podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
• zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, wymienione w art. 26e ust. 2 i ust. 3 UPDOF,
• zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 UPDOF. Od 2018 r. do 2021 r. limit kosztów kwalifikowanych wynosił 100% kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3. Natomiast, od 2022 r. limit kosztów kwalifikowanych wynosił 100% kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a,
• zamierza do kosztów kwalifikowanych zaliczyć koszty wynagrodzeń wyłącznie w części, w jakiej czas przeznaczony na realizacji działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (zgodnie z ww. interpretacją ogólną),
• koszty kwalifikowane nie zostały Wnioskodawcy zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,
• Firma nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej,
• w przypadku maszyn przeznaczonych do produkcji seryjnej, Wnioskodawca uznaje za prace badawczo-rozwojowe wszystkie etapy projektu poprzedzające rozpoczęcie produkcji seryjnej (produkcja seryjna nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako prace badawczo-rozwojowe),
• Wnioskodawca ma zamiar rozliczyć koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników, zgodnie z metodyką przyjętą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021).

Uzupełnienie wniosku

W okresie objętym wnioskiem Wnioskodawca był opodatkowany tzw. podatkiem liniowym.

Twórczy charakter działalności przejawia się w projektowaniu unikalnych oraz zindywidualizowanych rozwiązań technicznych w postaci nowych maszyn (każda maszyna, będąca przedmiotem wniosku jest unikalna i nie była wcześniej dostępna w ofercie firmy).

Każdy prototyp to przejaw myśli koncepcyjnej Wnioskodawcy oraz specjalistów zatrudnionych w firmie. Rozwiązania prototypowe jakie wykonuje Wnioskodawca mają wpływ na postęp technologiczny i rozwojowy przemysłu wytwórczego w Polsce.

• Efektem prac był/ jest nowy prototyp, który był/ jest dostosowany do wymagań klienta (tj. odpowiada stricte danym założeniom). Konstruowane maszyny (zakres A) nie są przeznaczone do produkcji seryjnej, lecz stanowią każdorazowo rozwiązanie unikalne, pasujące jedynie do warunków technicznych (wymogów) określonych przez klienta przy składaniu zamówienia (w zakresie A; w zakresie B podobnie, z tym, że opracowane nowe rozwiązania trafiają do oferty firmy i produkcji seryjnej).
• W nowych rozwiązaniach zastosowanie znalazły innowacyjne mechanizmy i komponenty o wysokiej precyzji (m.in. silniki), narzędzia z wbudowanymi czujnikami itp. Wszystkie rozwiązania z grupy A to rozwiązania personalizowane, wykorzystujące energooszczędne oraz minimalizujące zużycie m.in. chłodziw układy. Wszystkie te innowacje mają na celu poprawę wydajności, obniżenie kosztów, zwiększenie elastyczności produkcji i dostosowanie maszyn CNC do zmieniających się wymagań przemysłowych.
• Tworzone rozwiązania za każdym razem były inne, lepsze, nowocześniejsze. Bazują na zdobytej w czasie realizacji poprzednich zleceń aktualnej wiedzy i umiejętnościach. Oryginalność rozwiązań przejawia się m.in. w nowatorskim podejściu, unikalnych funkcjonalnościach. Takie projekty oferują funkcje lub cechy, które nie występowały w dotychczasowych rozwiązaniach. Oryginalność projektów innowacyjnych wynika z tego, że wprowadzają one zmianę w sposobie myślenia lub działania, która wyróżnia je na tle dotychczasowych rozwiązań. To pozwala na dostarczanie większej wartości klientom lub lepsze wykorzystanie dostępnych zasobów.
• Maszyny mogą być projektowane jako systemy w pełni autonomiczne, zdolne do optymalizowania procesów i reagowania na zmienne warunki produkcyjne. Funkcjonalności i mechanizm działania poszczególnych prototypów w dużej mierze opiera się również na odpowiednim zaprogramowaniu maszyn. Zastosowanie nowych rozwiązań w zakresie technologii napędu i regeneracji zmniejsza zużycie energii elektrycznej co wpływa zarówno na niższe koszty użytkowania, jak i chroni środowisko. Poprzez zastosowanie dodatkowych czujników oraz systemów adaptacyjnych możliwe jest osiąganie coraz wyższej precyzji obróbki (nawet w trudnych warunkach). M.in. te koncepcje i hipotezy pozwalały zakładowi budowy maszyn CNC prowadzić działalność innowacyjną, której celem było wprowadzenie przełomowych rozwiązań i zapewnienie konkurencyjności na rynku. Dzięki nim zakład tworzył wartość dodaną poprzez opracowywanie technologii i produktów wykraczających poza standardowe praktyki w branży.
• Zastosowanie nowych technologii w projektach maszyn, które odróżniały je od istniejących rozwiązań na rynku, obejmowało uczenie maszynowe, zastosowanie algorytmów optymalizujących ścieżki narzędzi w czasie rzeczywistym. Dodatkowo zastosowanie znalazły nowe materiały i technologie produkcji.

Działalność Wnioskodawcy, o której mowa we wniosku, wykonywana jest w sposób systematyczny. Działalność innowacyjna jest prowadzona praktycznie od samego początku prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Stanowiła o przewadze konkurencyjnej na rynku, bez prowadzenia prac rozwojowych nie ma rozwoju firmy.

Wszystkie projekty były nadzorowane przez Wnioskodawcę, który był głównym motorem rozwoju. W zakresie realizacji prac nad każdym z projektów celem Wnioskodawcy było opracowanie nowego rozwiązania, niewystępującego dotychczas w działalności firmy. Ww. cele były osiągane dzięki umiejętnościom i wiedzy Wnioskodawcy oraz pracowników firmy oraz przy wykorzystaniu posiadanego przez firmę sprzętu oraz środków finansowych.

Ww. działania były podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

• Budowa maszyn wymaga zastosowania wiedzy z wielu dziedzin nauki i technologii. Wnioskodawca dysponował i rozwijał wiedzę m.in. z zakresu mechaniki, automatyki i robotyki, materiałoznawstwa, elektroniki, elektrotechniki i informatyki.
• W ramach prac nad projektami Wnioskodawca rozwinął wiedzę z ww. zakresów; wiedza ta została też wykorzystana do tworzenia nowych zastosowań. Nowe umiejętności zostały również nabyte przez pracowników Wnioskodawcy.
• Przydatność wiedzy weryfikowana była na bieżąco podczas prowadzenia projektów. Nie wszystkie proponowane rozwiązania spełniały kryteria lub też nie spełniały założonych celów. W takich przypadkach rozwiązanie, jako nieskuteczne, nie było wdrażane a Wnioskodawca wybierał inną ścieżkę rozwiązania problemu.
• W ramach prac w zakładzie budowy maszyn zazwyczaj łączy się i kształtuje istniejącą wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki. Proces ten umożliwia tworzenie innowacyjnych rozwiązań, które mają przewagę nad dotychczasowymi technologiami.
• Takimi dziedzinami są mechanika precyzyjna, automatyka i robotyka, informatyka i oprogramowanie czy też elektrotechnika i energoelektronika. Łączenie mechaniki z elektroniką i informatyką pozwala na projektowanie maszyn jako systemów mechatronicznych. Efektami łączenia i kształtowania wiedzy są przykładowo: nowe rozwiązania pozwalające na łatwe dostosowanie maszyn do różnych procesów produkcyjnych, redukcja odpadu produkcyjnego oraz nowe technologie obróbki.
• Wnioskodawca poszerzał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności z ww. dziedzin. Nowe umiejętności pozwalały na wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań, które mają przewagę nad dotychczasowymi technologiami.
• Zawsze w pracach nad projektami będącymi przedmiotem wniosku. Każda nowa zrobotyzowana maszyna to produkt unikalny, do tej pory nie spotykany w działalności Wnioskodawcy.
• Prowadzone prace były nakierowane na rozwój produktów (innowacyjne rozwiązania w zakresie budowy maszyn). Firma złożyła dwa zgłoszenia patentowe, co stanowi potwierdzenie innowacyjności.
• Zasady prowadzenia prac (mechanizm) był podobny w każdym z realizowanych projektów. Prowadzone prace miały na celu zaproponowanie rozwiązania, które będzie lepsze od już istniejących w zakresie m.in. procesów produkcyjnych, energochłonności, bezpieczeństwa itp. Każdy kolejny produkt firmy bazował na zasobach wiedzy zdobytych podczas realizacji poprzednich projektów.

Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniosek nie dotyczy kosztów kwalifikowanych rozpoznawanych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca, po zidentyfikowaniu prowadzącej działalności jako mogącej stanowić działalność badawczo-rozwojową, dokonuje i zamierza dokonać stosownego wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w prowadzonych księgach.

Pytania

1.Czy wskazana w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF?

2.Czy ponoszone przez Firmę koszty wynagrodzeń pracowników oraz składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Firmę jako płatnika składek, tj. składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26e ww. ustawy?

3.Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie materiałów i surowców (w tym części, podzespołów) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.Opisana w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF i Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF.

2.Ponoszone przez Firmę koszty wynagrodzeń pracowników oraz składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Firmę jako płatnika składek, tj. składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26e ww. ustawy.

3.Ponoszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie materiałów i surowców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Ad 1

Działalność badawczo-rozwojowa

Zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 5a pkt 39 UPDOF, badaniami naukowymi są:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się natomiast działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/ usług oraz procesów i technologii produkcji. Działalność Firmy w opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu tych przepisów, ponieważ spełnia łącznie następujące kryteria:

• działalność stanowi działalność twórczą,
• działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
• celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
• działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
• działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność twórcza:

Przepisy UPDOF nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (Zob. http://sjp.pwn.pl.) charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że ,,działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (Zob. Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny, tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W świetle powyższego, działalność Firmy ma charakter twórczy, ponieważ prace składają się na projektowanie unikalnych w pełni zindywidualizowanych rozwiązań technicznych w postaci nowych maszyn CNC. Działalność ta ma za cel zaprojektowanie i zbudowanie nowych prototypów maszyn i urządzeń lub znacząco i trwale ulepszonych wersji maszyn, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność rozwiązywania nowych zadań technicznych i sięgania po dotychczas niewykorzystywane rozwiązania. Wobec tego, każdy prototyp maszyny jako rezultat pracy specjalistów Firmy, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Firmy.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny:

Podobnie jak w przypadku pojęcia „twórczy”, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego, pojęcie „Systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Istotne w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych, które podkreślają, że: „(...) działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (...)”. (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO). Systematyczny charakter działalności oznacza także działalność prowadzoną w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, ze wskazaniem harmonogramu i zasobów (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2019.2.APO).

Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”.

Odnosząc powyższe do działalności Firmy należy wskazać, że również ta cecha została spełniona. Prace są i będą w przyszłości prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. Proces realizacji projektu każdorazowo jest szczegółowo zaplanowany i udokumentowany, a tym samym działalność Firmy podejmowana jest w sposób systematyczny.

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: W ramach działalności pracownicy Firmy zwiększają zasoby wiedzy oraz wykorzystują ją do tworzenia nowych zastosowań w realizowanych projektach, które są nakierowane na wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy pracowników do tworzenia nowych produktów.

W ramach każdego z projektów pracownicy Firmy na skutek prowadzonych prac projektowych oraz testów końcowych rozwijają specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów. W efekcie działalność Firmy nie ma na celu wprowadzania jedynie rutynowych czy okresowych zmian do opracowanych maszyn CNC, lecz każdorazowo zmierza do opracowywania nowych i znacząco ulepszonych w pełni zindywidualizowanych prototypów.

Działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług: Nowatorska działalność Firmy polega na tworzeniu zindywidualizowanych prototypów maszyn CNC według wymagań określonych przez klienta a także na wprowadzaniu nowych maszyn do oferty Firmy. Realizacja takich projektów wiąże się z wymogiem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń: Prace prowadzone przez Firmę nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe kreatywne koncepcje i rozwiązania, indywidualnie tworzone dla klientów. Projekty realizowane w Firmie mają kompleksowy charakter i skutkują powstaniem nowych i znacząco ulepszonych prototypów maszyn i urządzeń.

Warto zwrócić uwagę na wytyczne w zakresie postrzegania działalności badawczo-rozwojowej zamieszczone w Podręczniku Frascati 2015 (pkt. 2.21 ostatni akapit), które bezpośrednio odnoszą się do branży, w której działa Firma: „Działalność B+R w przemyśle budowy maszyn często ma ścisły związek z projektowaniem (design). W małych i średnich przedsiębiorstwach (MŚP) w tej branży zwykle nie ma specjalnego działu ds. badań i rozwoju, a działalność badawcza i rozwojowa jest często uwzględniana w ogólnej rubryce „projektowanie i rysunki techniczne”. Jeżeli do uruchomienia i eksploatacji instalacji pilotażowych lub prototypów potrzebne są obliczenia, projekty, rysunki robocze i instrukcje obsługi, należy je zaliczyć do prac badawczych i rozwojowych. Jeżeli są one prowadzone w celu przygotowania, wykonania i utrzymania standaryzacji produkcji (np. szablony, obrabiarki) lub w celu promowania sprzedaży produktów (np. oferty, ulotki, katalogi części zamiennych), należy je wyłączyć z zakresu B+R.

W podanym przykładzie można zidentyfikować kilka cech B+R:

• nowatorstwo w badaniu potencjału nowych urządzeń – poprzez uruchomienie prototypów;
• nieprzewidywalność – ponieważ testowanie prototypów może przynieść nieoczekiwane rezultaty; pierwiastek
• twórczy – pojawiający się w procesie projektowania nowych urządzeń, które mają zostać wyprodukowane;
• możliwość przeniesienia – poprzez tworzenie dokumentacji technicznej w celu przełożenia wyników testów na informacje, które zostaną wykorzystane na etapie opracowywania produktu;
• a także systematyczność, o ile za wyżej wymienionymi działaniami technicznymi stoi szczegółowa organizacja projektu”.

Działalność Firmy spełnia wszystkie powyższe cechy, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność ta stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 UPDOF i Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Możliwość uznania porównywalnej działalności za działalność badawczo-rozwojową, została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2024 r. (znak: 0111-KDIB 1-3.4010.754.2023.2.ZK): z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności podmiotu składającego wniosek, jest produkcja oraz sprzedaż maszyn wykorzystywanych w procesach produkcyjnych. Produkty budowane są w oparciu o najnowsze dostępne technologie bazując na stale poszerzanej wiedzy, co umożliwia dowolne modyfikacje w zależności od potrzeb użytkownika – w przypadku konstrukcji modułowych jest możliwe wstawienie nowych modułów, co pozwala na dodawanie nowych funkcjonalności. Podmiot ten stale opracowuje nowe rozwiązania zgodnie z aktualnymi, globalnymi trendami. Wszystkie rozwiązania są w całości projektowane i produkowane w ramach działalności, łącznie z oprogramowaniem sterującym pracą maszyny. Dyrektor KIS uznał, że: „Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz powołanymi wyżej przepisami, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przedstawiona w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie rozwoju nowych maszyn do (...) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2022 r. (znak: 0111-KDIB 1-3.4010.661.2021.1.IZ), w której Dyrektor KIS uznał, że wskazane w opisie stanu faktycznego prace, podejmowane w ramach realizowanych maszyn, urządzeń, narzędzi mają charakter prac rozwojowych i spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 UPDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d UPDOP;
• w interpretacji z dnia 23 stycznia 2024 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4011.774.2023.2.IM), Dyrektor KIS uznał, że prace polegające na projektowaniu i produkcji maszyn, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przedmiotem przeważającej działalności firmy składającej wniosek o interpretację jest projektowanie i budowa maszyn oraz świadczenie usług w zakresie montażu i konstruowania maszyn. Ponadto, w ramach działalności firma realizuje indywidualne projekty odpowiadające na wyspecjalizowane potrzeby klientów. Należy wskazać, że firma prowadzi prace, które można rozdzielić i przyporządkować do dwóch kategorii:
• projekty w zakresie tworzenia maszyn i urządzeń od podstaw, na podstawie samodzielnie opracowanych koncepcji, spełniających wymagania klienta,
• projekty polegające na modernizacji wcześniej zaprojektowanych przez Firmę lub inne podmioty maszyn w przypadku których następuje przeprojektowanie procesu działania maszyny/urządzenia i wymiana elementów kluczowych.

Reasumując, działalność Firmy wpisuje się w wszystkie niżej wymienione kryteria:

• jest ukierunkowana na nowe odkrycia, ponieważ opracowuje nowe i znacząco ulepszone prototypy maszyn i urządzeń , a tym samym stwarza warunki umożliwiające pozyskanie nowej wiedzy prowadzącej do rozwoju nowych produktów,
• opiera swoją działalność na oryginalnych koncepcjach i hipotezach nowych rozwiązań, natomiast tworzone produkty posiadają cechę unikatowości, co wyklucza wszelkie działania rutynowe i odtwórcze,
• projektuje i tworzy nowe produkty, które w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy lub znacząco ulepszony charakter,
• realizuje swoje prace w warunkach niepewności technologicznej i badawczej, bowiem na bieżąco są identyfikowane i rozwiązywane problemy techniczne, co pozwala na produkcję wyrobów spełniających indywidualne wymagania klientów,
• prowadzi prace w sposób systematyczny, tj. działania zaplanowane są od strony formalnej i uwzględnione w budżecie, bowiem prowadzona jest dokumentacja projektowa;
• prowadzi prace, których wyniki mogą być powtórzone, a zapewnia to wiedza i doświadczenie pracowników.

Tym samym działalność prowadzona przez Firmę, polegająca na realizacji przedsięwzięć związanych z projektowaniem i produkcją prototypów maszyn CNC stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF. Prowadzona w tożsamym zakresie w przyszłości działalność Firmy również będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF a Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF, gdyż taka działalność będzie spełniać wszystkie ww. cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 2

Koszty wynagrodzeń pracowników

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 UPDOF koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzeń, premii, dodatków, dodatkowych świadczeń takich jak PPE na rzecz pracowników oraz składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników zatrudnionego przez Firmę na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, np. w interpretacji z dnia 20 lipca 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.250.2023.2.ZK) Dyrektor KIS zaznaczył, że: „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej”.

Należy podkreślić, że do katalogu kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników, których nieobecność w pracy jest uzasadniona, w szczególności dotyczące urlopu oraz choroby. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 21 lutego 2024 r., w myśl którego: „(…) do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby”.

Warto zaznaczyć, że UPDOF nie narzuca na podatnika żadnych wymogów formalnych w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 stycznia 2024 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4011.774.2023.2.IM) organ wskazał, że „Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową”.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wszystkich pracowników wymienionych w stanie faktycznym w proporcji odpowiadającej zaangażowaniu w prace rozwojowe do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF.

W związku z powyższym, koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych do projektów rozwojowych oraz składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Firmę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, stanowią koszty kwalifikowane Wnioskodawcy w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. UPDOF w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac projektowych pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ad 3

Koszty materiałów i surowców

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich surowców, materiałów i podzespołów niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. Zatem, gdy wykorzystanie tych surowców, materiałów i podzespołów jest niezbędne do realizacji projektu, należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek danych surowców, materiałów i podzespołów z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 maja 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR).

Wnioskodawca jest w stanie co do zasady precyzyjnie wskazać koszty surowców i materiałów wykorzystywanych w poszczególnych projektach. Wszystkie materiały i surowce używane przy budowie prototypu są niezbędne do realizacji projektu i ostatecznie stają się nieodłączną częścią prototypu umożliwiając jego prawidłowe funkcjonowanie i spełnienie założeń konstruktorskich.

Z uwagi na powyższe, wykorzystywane w procesie projektowania i produkcji materiały i surowce mają bezpośredni związek z pracami badawczo-rozwojowymi i stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF ponoszone w związku z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Pana intencjami, wniosek dotyczy lat podatkowych 2018-2024 oraz lat następnych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2018-2022 (t. j. Dz. U z 2016 r. poz. 2023 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej również jako: Ustawa o PIT):

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2)prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3)ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Pojęcie działalności gospodarczej

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 39-40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja weszła w życie 1 października 2018 r.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub
• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub
• prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

- podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

• prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub
• prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

• opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub
• wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

• produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;
• produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy, tj. obejmują:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

• w sposób systematyczny,
• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Należy uwzględnić zatem, iż głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie IP BOX - Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”).

Istotnym jest więc między innymi to:

• jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu badawczo-rozwojowego;
• jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem przydatności do realizacji tego projektu.

Ocena charakteru Pana działalności

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pana firma prowadzi prace nad nowymi rozwiązaniami (które są przedmiotem wniosku), które można rozdzielić i przyporządkować do dwóch kategorii, tj.: projekty polegające na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu maszyny odpowiadającej wyspecjalizowanym potrzebom klienta – zakres A oraz projekty polegające na zaprojektowaniu nowego urządzenia, które wchodzi następnie do produkcji seryjnej i poszerza ofertę Pana firmy – zakres B. Projekty w zakresie A i B są i będą w przyszłości prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. Proces realizacji projektu każdorazowo jest zaplanowany i udokumentowany. Realizacja jednego projektu trwa co najmniej kilka miesięcy. Rocznie Firma realizuje około 2-4 projektów z obu zakresów. W Firmie prowadzana jest ewidencja projektów, w tym kosztów, która pozwala ustalić zakres prac i potwierdza regularność czynności w obszarze działalności innowacyjnej. Twórczy charakter działalności przejawia się w projektowaniu unikalnych oraz zindywidualizowanych rozwiązań technicznych w postaci nowych maszyn (każda maszyna, będąca przedmiotem wniosku jest unikalna i nie była wcześniej dostępna w ofercie firmy). Każdy prototyp to przejaw myśli Pana koncepcyjnej oraz specjalistów zatrudnionych w firmie. Rozwiązania prototypowe jakie Pan wykonuje mają wpływ na postęp technologiczny i rozwojowy przemysłu wytwórczego w Polsce. Pana działalność, o której mowa we wniosku, wykonywana jest w sposób systematyczny. Działalność innowacyjna jest prowadzona praktycznie od samego początku prowadzenia działalności przez Pana. Stanowiła o przewadze konkurencyjnej na rynku, bez prowadzenia prac rozwojowych nie ma rozwoju firmy. Ww. działania były podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

Opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a w szczególności powyższe twierdzenia, pozwalają uznać, że opisana działalność będąca przedmiotem Pana pytania pierwszego:

• obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• ma twórczy charakter;
• podejmowana jest w systematyczny.
• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy koszty kwalifikowane są limitowane.

W stanie prawnym obowiązującym od 2018 r. do 2021 r.:

W stanie prawnym obowiązującym od 2022 r.:

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.Podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową.

2.Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT.

3.Koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o PIT.

4.Ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów.

5.Jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu.

6.W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej.

7.Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

8.Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT.

9.Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że nie prowadzi Pan i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu, w okresie którego dotyczy wniosek, nie korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, wymienione w art. 26e ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. Od 2018 r. do 2021 r. limit kosztów kwalifikowanych wynosił 100% kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3. Natomiast, od 2022 r. limit kosztów kwalifikowanych wynosił 100% kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 oraz 200% kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty kwalifikowane nie zostały Panu zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania. Pana firma nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. W przypadku maszyn przeznaczonych do produkcji seryjnej, uznaje Pan za prace badawczo-rozwojowe wszystkie etapy projektu poprzedzające rozpoczęcie produkcji seryjnej (produkcja seryjna nie jest traktowana przez Pana jako prace badawczo-rozwojowe). Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Po zidentyfikowaniu prowadzącej działalności jako mogącej stanowić działalność badawczo-rozwojową, dokonuje Pan i zamierza dokonać stosownego wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w prowadzonych księgach.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że Pana działalność polegająca na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu maszyny odpowiadającej wyspecjalizowanym potrzebom klienta oraz zaprojektowaniu nowego urządzenia, które wchodzi następnie do produkcji seryjnej i poszerza ofertę Pana firmy, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie sprawy, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. oraz od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę jako koszty kwalifikowane

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. Zwracam uwagę, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na tę działalność. Jednocześnie odliczeniu, co do zasady, podlegają wynagrodzenia zasadnicze, premie (np. roczne, uznaniowe, miesięczne, motywacyjne), nagrody; koszty dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników m.in. ubezpieczeń zdrowotnych i opieki medycznej wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od tych należności określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zwracam uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas to wynagrodzenie nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Pana firmę mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Reasumując, ponoszone przez Pana firmę koszty wynagrodzeń pracowników oraz składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Pana firmę jako płatnika składek, tj. składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym mogą zostać odliczone przez Pana od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26e ww. ustawy.

Koszty nabycia materiałów i surowców jako koszty kwalifikowane

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia kosztów nabycia materiałów do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pan też koszty nabycia materiałów i surowców.

W odniesieniu do ww. kosztów zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów, których definicję słownikową przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy – kosztami kwalifikowanymi są wydatki na materiały, bez których niemożliwe jest nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ale również, bez których niemożliwe byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Pana firma nabywa duże ilości różnego rodzaju materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie tworzenia maszyn i urządzeń. Do przykładowych można zaliczyć: elementy stalowe i aluminiowe, korytka kablowe, podzespoły elektroniki, płyty MDF, przewody, sterowniki do maszyn, czujniki, elementy automatyki i pneumatyki, pompy, siłowniki, elementy komputerów sterujących, monitory itp. Każdorazowo użyte do produkcji materiały i surowce stanowią nieodłączną część zaprojektowanej maszyny i przyczyniają się do jej sprawnego funkcjonowania i spełnienia założeń konstruktorskich. Na podstawie istniejącej dokumentacji Firma jest w stanie precyzyjnie przyporządkować wykorzystane materiały i surowce do poszczególnych projektów.

Zatem, Pana wydatki na nabycie materiałów i surowców wpisują się w kategorię materiały i surowce, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że ma Pan możliwość uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zastrzec należy, że – stosownie do istoty Pana wniosku – przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników za czas nieobecności ich w pracy, np. z tytułu urlopu lub choroby.

W konsekwencji nie oceniłem tej części Pana stanowiska, która wykracza poza zakres Pana wniosku i skonstruowanych pytań.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.