Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 17 grudnia 2024 r. (wpływ 17 grudnia 2024 r.) oraz pismem z 23 grudnia 2024 r. (wpływ 23 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Współpracuje Pan z inkubatorem zarejestrowanym w (…) na podstawie umowy o dzieło. Ze względu na charakter dzieła ma Pan prawo zastosować 50% KUP. W tej chwili nie stosuje Pan 20% KUP po przekroczeniu 240 tysięcy.

Uzupełnienie

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym oraz nie prowadzi Pan działalności gospodarczej.

Świadczy Pan na rzecz fundacji usługę - wykonanie dzieła na stanowisku programista aplikacji. Dzieło jest wykonywane na podstawie zawartej między stronami umowy o dzieło.

Dzieło polega na napisaniu kodów programistycznych. Kody programistyczne, o których mowa stanowią utwór zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej jako: ustawa o prawie autorskim). Mają one nieszablonowy i indywidualny charakter (oryginalny), obwarowany samodzielnością w jego wykonywaniu zwieńczony niepowtarzalnym rezultatem. Za każdym razem są dopasowywane do potrzeb realizowanego projektu oraz wymagań, jakie stawia klient. Wykonawcę z uwagi na tworzenie - w ramach wynikających z umowy o dzieło i zbieżnego zamiaru stron - utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, należy uznać za twórcę i/lub współtwórcę.

Jest Pan twórcą w rozumieniu ww. ustawy, a uzyskiwanie przez Pana przychodu z tytułu umowy o dzieło wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Oprócz wyżej wymienionego zadania, nie wykonuje Pan innych czynności na rzecz Zamawiającego, niemających charakteru twórczego.

Kody programistyczne, o których mowa stanowią utwór zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.)

Dzieła, które Pan tworzy w ramach umowy o dzieło stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegające ochronie prawno-autorskiej.

Strony na mocy podpisanej umowy zobowiązane są działać i współpracować przy realizacji dzieła.

Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za prawidłowo wykonane autorskie kody programistyczne, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich elementów.

Wynagrodzenie jest płatne w częściach, po odbiorze każdego etapu realizacji dzieła. Wynagrodzenie wyczerpuje wszystkie roszczenia wynikające z wykonania dzieła na podstawie umowy o dzieło. Obejmuje przeniesienie majątkowych praw autorskich na Zamawiającego wraz z prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego w zakresie określonym w umowie o dzieło, niezależnie od sposobu ich eksploatacji.

Dzieło/etapy dzieła są przekazywane zgodnie z umową przez Wykonawcę przedstawicielowi Zamawiającego, którego dane wraz z formą i terminem przekazania Zamawiający prześle Wykonawcy mailem lub pisemnie. Umowa wskazuje, że dzieło lub jego etapy zostają odebrane:

• w momencie zaakceptowania przez Zamawiającego dzieła/etapu dzieła oraz
• zaakceptowania rachunku wystawionego przez Pana za wykonanie dzieła/tury dzieła.

Zamawiający nabędzie autorskie prawa majątkowe z chwilą wytworzenia dzieła. Obejmuje ono również wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do dzieła. Wykonawca przenosi autorskie prawa majątkowe bez ograniczeń czasowych i terytorialnych oraz co do wielkości nakładów i liczby wydań, na wszystkich znanych w chwili wytworzenia dzieła polach eksploatacji.

W umowie o dzieło zapewnia Pan, że nie będzie wykonywać swoich autorskich praw osobistych do dzieła lub jego elementów w odniesieniu do Zamawiającego i Jego klientów, jak też innych podmiotów korzystających z dzieła lub jego elementów. Wykonawca upoważnia Zamawiającego do wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych.

Wynagrodzenie uzyskane przez Pana z umowy o dzieło stanowi honorarium autorskie. Wykonawca oświadcza, że Dzieło jest przedmiotem praw autorskich i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). W stosunku do wynagrodzenia Pana będącego twórcą lub współtwórcą utworu Zamawiający stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wykonuje Pan na rzecz fundacji usługę - wykonanie dzieła polegającego na napisaniu kodów programistycznych. Uzyskuje Pan przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wykonywane dzieło polega na napisaniu kodów programistycznych. Kody programistyczne, o których mowa stanowią utwór zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej jako: ustawa o prawie autorskim). Mają one nieszablonowy i indywidualny charakter (oryginalny), obwarowany samodzielnością w jego wykonywaniu zwieńczony niepowtarzalnym rezultatem. Za każdym razem są dopasowywane do potrzeb realizowanego projektu oraz wymagań, jakie stawia klient. Wykonawcę z uwagi na tworzenie - w ramach wynikających z umowy o dzieło i zbieżnego zamiaru stron - utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, należy uznać za twórcę i/lub współtwórcę.

W związku z potrzebą uzyskania interpretacji indywidualnej zwrócił się Pan z prośbą o zmianę treści wniosku, aby skupić się wyłącznie na jednym pytaniu dotyczącym przysługiwania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

Pytanie

Czy w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy o dzieło, na mocy której wykonuje Pan dzieło na stanowisku programista aplikacji, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, będą Panu przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy o dzieło, na mocy której wykonuje Pan dzieło w postaci napisania kodów programistycznych, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, będą Panu przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Na mocy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT):

„Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.”

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje zaś na źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, jak też działalność wykonywaną osobiście.

W myśl normy art. 13 pkt 8 ustawy o PIT:

„Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (...) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9”

Stosownie do przepisu art. 18 ustawy o PIT:

„Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.”

Ustawodawca w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT określa, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ustępie 9a powyższego przepisu precyzuje jednak, że:

„W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.”

Wysokość kosztów, o których mowa powyżej stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułów wymienionych w normie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Dla przykładu, są to przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT).

W dalszej kolejności, przepis art. 22 ust. 10 oraz 10a ustawy o PIT stanowi zaś, że:

„10. Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt2 stosuje się odpowiednio.

10a. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.”

Nadmienić w tym miejscu należy, że ustawa o PIT nie definiuje pojęć tj. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich". W związku z tym, odniesienia do nich szukać należy w przepisach u stawy o prawi e autorskim.

Według przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

„Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).”

W szczególności - jak traktuje ust. 2 powyższego przepisu - są nim m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Określenie „twórcze” zgodnie z wykładnią językową oznacza mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia; dotyczący twórców [https://sjp.pwn.pl/; dostęp: 28.11.2024]. Winno się więc uznać, że skutki takiej działalności mają cechować kreatywność, unikalność czy ich osobiste ujęcie przez twórców. Ma on być taki, by ze znikomym prawdopodobieństwem wskazać, że inna osoba podejmująca się podobnego wysiłku uzyskała analogiczny lub zbliżony rezultat.

Zgodnie również z przepisem art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim: „Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału nie stanowią inaczej.”

Konkludując, działalność twórczą w zakresie programów komputerowych winno się rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do jakichkolwiek utworów powstałych w związku z działaniami podjętymi przez Wykonawcę, aby stworzyć program komputerowy.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, tworzy Pan na rzecz Zamawiającego dzieło - kod programistyczny na podstawie zawartej między stronami umowy o dzieło. Kody te mają indywidualny charakter, które Wykonawca wykonuje samodzielnie, a ich efektem jest niepowtarzalny rezultat. Każdorazowo są „szyte” na miarę potrzeb realizowanego projektu oraz wymagań Zamawiającego. Stwierdzić tym samym należy, że Wykonawcę z uwagi na tworzenie utworu zgodnie z brzmieniem ustawy o prawie autorskim uznać należy za twórcę.

Strony określiły honorarium za wykonaną pracę, formę płatności (w częściach, po odbiorze każdego etapu realizacji dzieła), jak również harmonogram wynagrodzenia za wykonanie poszczególnej tury dzieła. Zamawiający nabędzie autorskie prawa majątkowe z chwilą wytworzenia dzieła. Obejmuje ono również wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do dzieła. W umowie o dzieło zapewnia Pan, że nie będzie wykonywać swoich autorskich praw osobistych do dzieła lub jego elementów w odniesieniu do Zamawiającego i Jego klientów, jak też innych podmiotów korzystających z dzieła lub jego elementów.

Wykonawca nie ma w tym przypadku wątpliwości, iż ma prawo korzystać z tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Jest jednak niepewny co do tego, czy po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT będą Mu przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Brzmienie powyższych przepisów nakazuje więc w Pana ocenie stwierdzić, że przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 oraz ust. 9b ustawy o PIT pozwalają na korzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodów przez wskazane grono podatników (również twórców), bez względu na to, na podstawie jakiej umowy uzyskano przychód. Normy te wyodrębniają jedynie podmioty, które mogą z niego skorzystać oraz rodzaje działalności podlegające niniejszym regulacjom (tu: korzystanie przez twórców z praw autorskich z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych). Dlatego też, są one swojego rodzaju przepisami szczególnymi w odniesieniu do pozostałych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej, Pana zdaniem jeżeli przekroczy Pan omawiany limit kwotowy, nabędzie prawo do uwzględnienia przez Pana 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w ramach przychodów z tytułu umowy o dzieło. Zależność ta wynika z przepisów ogólnych traktujących o zryczałtowanych kosztach uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia. Ustawodawca nie doprecyzował niniejszego zagadnienia na gruncie przepisów ustawy o PIT. Pozwala tym samym na przyjęcie założenia przedstawionego powyżej uznając, że takie postepowanie jest zgodne z przepisami podatkowymi.

Podkreśla się również, że według Pana celem powyższych regulacji nie powinno być stawianie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji w mniej korzystnej pozycji od innych podatników, którym przysługują odpowiednio wskazane w przepisach ustawy o PIT zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% (jak ma to miejsce np. w przypadku przychodów z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło), gdzie możliwość ich uwzględnienia nie jest ograniczona żadną kwotą przychodów. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, gdzie aktualne brzmienie przepisów miałoby w stosunku do Wykonawcy charakter dyskryminujący. W efekcie, nie zostałby potraktowany gorzej niż pozostali podatnicy, co stoi w opozycji do zasad, jakimi powinien się kierować racjonalny prawodawca.

Nie można również nie wspomnieć o przepisie art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, w którym to ustawodawca zezwala na uwzględnienie kosztów wyższych niż wynikających z norm procentowych. Niemniej, ciężar dowodu ich poniesienia spoczywa na podatniku. W takiej sytuacji, koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepis ten daje więc podatnikom możliwość wykazania kosztów ponad górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Reasumując, w Pana ocenie, w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy o dzieło, na mocy której wykonuje Pan dzieło w postaci napisania kodów programistycznych, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, będą przysługiwać Panu zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 7 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest:

2)działalność wykonywana osobiście;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Według natomiast art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Zgodnie z art.18 ww. ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na podstawie art. 22 ust. 9 ww. ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1)z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

2)z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

3)z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

4)z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

5)z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;

6)z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu zatem do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują koszty uzyskania przychodów - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej wygląda sytuacja kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w związku z uzyskiwaniem przez nich przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło.

W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy podkreślić, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są ustalane w wysokości faktycznie poniesionych, ale przy zastosowaniu współczynnika procentowego - w wysokości 50% uzyskanych przychodów. Koszty te określa się procentowo, biorąc pod uwagę uzyskany przychód. Podstawą zastosowania tych kosztów jest sam fakt uzyskania przychodu z ww. źródła. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik rzeczywiście poniósł jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania tego przychodu.

W trakcie roku podatkowego obowiązek kontroli wysokości kosztów uzyskania przychodów z praw autorskich spoczywa na płatniku, ale tylko w zakresie przychodów uzyskiwanych u tego płatnika. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody z praw autorskich u kilku płatników, to w zeznaniu rocznym może uwzględnić koszty tylko do limitu wynikającego z ustawy lub ewentualnie koszty faktycznie poniesione.

Przy czym, jeśli chodzi o koszty faktycznie poniesione, możliwe jest uwzględnienie ich w wysokości rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków, tylko w sytuacji gdy:

• faktyczne koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu przewyższają wartość kosztów ustaloną na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów w takiej „wyższej” wartości jest udowodniony.

W odniesieniu do drugiego z ww. warunków ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczególnego, wymaganego sposobu „udowodnienia” faktu ponoszenia i wysokości kosztów uzyskania przychodów dla celów stosowania art. 22 ust. 10 ustawy. W szczególności, nie wskazuje katalogu dokumentów uznawanych za dowód (w tym „wystarczający dowód”) faktycznego poniesienia kosztów. Zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym „udowodnić” to „wykazać prawdziwość czegoś, przytaczając dowody”, a „dowód” to „okoliczność lub rzecz dowodząca czegoś, świadcząca o czymś”, a także „dokument stwierdzający coś”. Należy jednak podkreślić, że poniesione wydatki należy udokumentować za pomocą środków, które potwierdzą fakt, wywołają pewność wystąpienia zdarzeń, zgodnie z rzeczywistością. Takim dowodem może być np. faktura, rachunek, umowa.

Przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako honorarium za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 2¹ powoływanej ustawy:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 74 ww. ustawy:

1.Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2.Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

3.Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

4.Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1)trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2)tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3)rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Z treści wniosku wynika, że świadczy Pan na rzecz fundacji usługę - wykonanie dzieła na stanowisku programista aplikacji. Dzieło jest wykonywane na podstawie zawartej między stronami umowy o dzieło. Uzyskuje Pan przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Dzieło polega na napisaniu kodów programistycznych. Kody programistyczne, o których mowa stanowią utwór zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest Pan twórcą w rozumieniu ww. ustawy, a uzyskiwanie przez Pana przychodu z tytułu umowy o dzieło wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Oprócz wyżej wymienionego zadania, nie wykonuj Pan innych czynności na rzecz Zamawiającego, niemających charakteru twórczego. Wynagrodzenie uzyskane przez Pana z umowy o dzieło stanowi honorarium autorskie. W stosunku do Pana wynagrodzenia zamawiający stosuje 50% koszty uzyskania przychodów.

Wyżej zacytowany przepis art. 22 ust. 9a zawiera ograniczenie wysokości 50% kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym. W myśl tego przepisu koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli 120 000 zł.

Należy mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 cytowanej ustawy.

Zatem, po wykorzystaniu limitu określonego w ww. art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie Pan uprawniony o dalsze obniżenie pozostałej kwoty honorarium autorskiego o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć tegoż limitu.

W przypadku gdy dany przychód spełnia warunki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b cyt. ustawy podatkowej, po wyczerpaniu w danym roku podatkowym limitu takiego rozliczenia kosztów, nie może mieć więc zastosowania inny z punktów art. 22 ust. 9 tejże ustawy.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te są limitowane.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową o dzieło, bowiem jak wskazano powyżej koszty ustalane są w stosunku do uzyskanego przychodu kwalifikowanego do danego źródła przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy o dzieło, na mocy której wykonuje Pan dzieło na stanowisku programista aplikacji, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, nie będą Panu przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.