Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 listopada 2024 r. (wpływ 13 listopada 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pani A

2 .Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Pani B

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczynie Pani A (dalej: Wnioskodawczyni 1) oraz Pani B (dalej: Wnioskodawczyni 2), ich brat (Pan C, dalej: brat) i siostra (Pani D, dalej: siostra) są spadkobiercami majątku po zmarłych w 2003 roku ojcu (Pan E) oraz zmarłej w 2013 roku matce (Pani F).

Zgodnie z postanowieniem Sądu (…) z 2004 roku sygn. (…) spadek po Panu E odziedziczyli żona Pani F w 1/4 oraz czwórka ich dzieci (Wnioskodawczynie oraz brat i siostra) po 3/16 każde z nich. W skład spadku po Panu E weszły następujące nieruchomości:

1.Prawo własności nieruchomości zabudowanej w postaci działek gruntu nr 1 o pow. (…) (dalej: Nieruchomość 1);

2.Prawo własności działki gruntu ornego nr 2 (…) (dalej Nieruchomość 2);

3.Prawo własności działki gruntu ornego o nr 3 (…) o powierzchni (…) (dalej: Nieruchomość 3);

4.Prawo własności działki gruntu ornego nr 4 (…) o powierzchni (…) (dalej: Nieruchomość 4);

5.Udział 1 w prawie własności działki lasu o numerze 5 (…), powierzchnia całej działki to (…) (dalej: Nieruchomość 5).

Zatem po podziale spadku w posiadanie ww. nieruchomości weszli:

-matka Pani F w 1/4;

-córka Pani B w 3/16;

-córka Pani A w 3/16;

-córka Pani D w 3/16;

-syn Pan C w 3/16.

Zgodnie z postanowieniem Sądu (…) z dnia (...) 2017 r. sygn. (…) w sprawie podziału spadku po zmarłej Pani F każde z czworga dzieci odziedziczyło spadek w udziale 1.

Zatem po podziale spadku po Pani F posiadanie ww. nieruchomości przedstawiało się następująco:

-córka Pani B w 3/16 + 1/16 = 4/16;

-córka Pani A w 3/16 + 1/16 = 4/16;

-córka Pani D w 3/16 + 1/16 = 4/16;

-syn Pan C w 3/16 + 1/16 = 4/16;

E i F (dalej: spadkodawcy) weszli w posiadanie działki 1 na mocy aktu własności ziemi z dnia (...)1975 r.

W dniu (...)1992 r. (dalej: spadkodawcy) zawarli umowę darowizny na rzecz córki Pani B (Wnioskodawczyni 2) działki nr 7. Na dzień darowizny wartość działki wynosiła 20 000 zł.

Na mocy aktu własności ziemi z dnia (...)1975 r. nabyli również własność działki 7 o powierzchni (...) (dalej: Nieruchomość 7).

W dniu (...)2001 r. darowali synowi Panu C lokal mieszkalny - 6. Wartość mieszkania w dniu darowizny 283 000 zł (dalej: Nieruchomość 6).

(...)2019 r. Wnioskodawczynie wraz z bratem wnieśli do Sądu (…) o dział spadku po spadkodawcach. Do masy spadkowej Wnioskodawczynie zaliczyły Nieruchomości 1-5. W odpowiedzi na wniosek o dział spadku siostra wniosła o przyznanie na jej rzecz nieruchomości nr ewid. 1 o pow. (…) zabudowanej domem mieszkalnym, a pozostałych nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyń oraz brata z obowiązkiem spłaty wyrównania jej udziałów na jej rzecz oraz wniosła o zaliczenie na poczet schedy spadkowej darowizny dokonanej przez spadkodawców na rzecz brata w postaci nieruchomości lokalu mieszkalnego (…) oraz darowizny na rzecz siostry w postaci działki gruntu nr 7 o pow. (…).

W dniu (...)2024 r. Sąd (…) postanowieniem sygn. nr (…) przyznał:

1.Nieruchomość nr 1 na własność Pani D (siostrze);

2.Nieruchomości 2, 3, 4, 5 Pani A oraz Pani B w częściach równych (Wnioskodawczyniom);

3.Oddalić wniosek Pani D (siostry) o zwrot nakładów poniesionych na remont Nieruchomości 1;

4.Zasądzić spłatę od Pani D (siostry) na rzecz Pani A (Wnioskodawczyni 2) w kwocie 43 168,75 zł w ciągu 3 lat od uprawomocnienia;

5.Zasądzi spłatę od Pani D (siostry) na rzecz Pani B (Wnioskodawczyni 2) w kwocie 63 168,75 zł w ciągu 3 lat od uprawomocnienia.

Sąd w ww. postanowieniu ustalił również wartości poszczególnych nieruchomości na podstawie dokumentów oraz opinii powołanego biegłego. I tak:

-Nieruchomość 1 została wyceniona na 341 000 zł;

-Nieruchomość 2 została wyceniona na 7 520 zł;

-Nieruchomość 3 i 4 zostały wycenione łącznie na 189 000 zł;

-Nieruchomość 5 została wyceniona na 18 130 zł;

-Nieruchomość 6 została wyceniona na 283 000 zł;

-Nieruchomość 7 została wyceniona na 20 000 zł.

Łączna wartość spadku zatem wynosi według postanowienia Sądu Rejonowego z wyłączeniem darowizn 555 650 zł.

Sąd uwzględnił wniosek o włączenie do masy spadkowej przekazanych za życia spadkodawców darowizn zatem łączna wartość schedy spadkowej wynosi 858 650 zł.

Każdy ze spadkobierców powinien otrzymać po 1 udziału w masie spadkowej (licząc łącznie z darowiznami) czyli spadek o wartości 214 662,50 zł, w wyniku ustaleń spadkobierców potwierdzonych postanowieniem Sądu (…) z dnia (...)2024 r.

W piśmie z 12 listopada 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, doprecyzowali Państwo opis sprawy w następujący sposób:

1.Czy Państwa rodzice nabyli wskazane we wniosku nieruchomości 2-5 w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej?

Odpowiedź: Rodzice Wnioskodawczyń mieli wspólność majątkową małżeńską przez cały czas trwania małżeństwa, nabyli wszystkie działki w trakcie trwania małżeństwa.

2.Kiedy (należy podać rok) Państwa rodzice nabyli poniższe nieruchomości:

a)nieruchomość 2, tj. działka nr 2;

b)nieruchomość 3, tj. działka nr 3;

c)nieruchomość 4, tj. działka nr 4;

d)nieruchomość 5, tj. działka nr 5?

Odpowiedź: Wszystkie działki zostały zakupione wiele lat przed 2003 rokiem w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej rodziców Wnioskodawczyń.

3.Czy wartość faktycznie otrzymanego majątku nabytego przez Panią oraz Zainteresowaną niebędącą stroną w drodze działu spadku była mniejsza, równa bądź przekroczyła wartość majątku jaki przysługiwał Pani oraz Zainteresowanej niebędącej stroną pierwotnie w całej masie spadkowej (należy wziąć pod uwagę wszystkie składniki jakie wchodziły w skład masy spadkowej)?

Odpowiedź: W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni 1 i Wnioskodawczyni 2 otrzymały spadek o wartości mniejszej niż wynikający z ustawowego podziału spadku.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości 2, 3, 4 i 5 nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT)

Art. 10. [Źródła przychodów]

1. Źródłami przychodów są:

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

A. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

B. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

C. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

D. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. A-C – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresu te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

5.W przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. A-C. Okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

7.Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. A-C, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. A-C, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Według art. 1035 - 1036 kodeksu cywilnego:

Art. 1035 Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku. Spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Art. 1036 Spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. Ustawy:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zatem po śmierci rodziców Wnioskodawczyń spadek przypadł całemu rodzeństwu w częściach ułamkowych jednak zgodnie z art. 1036 kc spadkobierca bez zgody pozostałych spadkobierców nie może swobodnie dysponować swoim udziałem (na przykład go sprzedać). Dopiero dział spadku powoduje, że prawa majątkowe zostają przyznane poszczególnym spadkobiercom na ich wyłączność lub wskazaną przez spadkobierców współwłasność.

Zgodnie z art. 212 kodeksu cywilnego (dalej kc):

§ 1. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności. Jeżeli:

-podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

-wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał tej osobie.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki. Zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału we współwłasności nieruchomości jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

W uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-2. 4011.513.2024.2.KK napisano: Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Nie powstaje również przysporzenie majątkowe. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się. Zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu. Traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

W przedmiotowej sprawie nie było przysporzenia majątkowego przeliczając udział Wnioskodawczyń według wartości nabytych składników majątku nawet po uwzględnieniu zasądzonych przez sąd rejonowy dopłat.

Jeżeli zaś w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Przy czym mówiąc o powiększeniu udziału należy mieć na uwadze wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, a nie wielkość czy ilość rzeczy jakie przypadną danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności (fragment uzasadnienia do interpretacji indywidualnej nr 0112-KDSL1-1.4011.360.2024.2.DS z dnia 29 sierpnia 2024 r.)

Art. 924 [chwila otwarcia spadku]

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Za datę nabycia spadku przez spadkobierców zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego uznaje się datę śmierci spadkodawcy. Do momentu działu spadku wszyscy spadkobiercy są współwłaścicielami całej masy spadkowej, a współwłasności tej nie można przełożyć na współwłasność w częściach ułamkowych w poszczególnych składnikach majątkowych należących do masy spadkowej zatem nie można stwierdzić, że Wnioskodawczynie nabyły w dniu śmierci spadkodawców tylko swój udział w przedmiotowych nieruchomościach.

Art. 1039 kc. [zaliczenie darowizn i zapisów windykacyjnych na schedę]

§ 1. Jeżeli w razie dziedziczenia ustawowego dział spadku następuje między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy ci są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn oraz zapisów windykacyjnych, chyba że z oświadczenia spadkodawcy lub z okoliczności wynika, że darowizna lub zapis windykacyjny zostały dokonane ze zwolnieniem od obowiązku zaliczenia.

§ 2. Spadkodawca może włożyć obowiązek zaliczenia darowizny lub zapisu windykacyjnego na schedę spadkową także na spadkobiercę ustawowego niewymienionego w paragrafie poprzedzającym.

Art. 1040 kc. [darowizna lub zapis windykacyjny przewyższające wartość schedy]

Jeżeli wartość darowizny lub zapisu windykacyjnego podlegających zaliczeniu przewyższa wartość schedy spadkowej, spadkobierca nie jest obowiązany do zwrotu nadwyżki w wypadku takim nie uwzględnia się przy dziale spadku ani darowizny lub zapisu windykacyjnego, ani spadkobiercy zobowiązanego do ich zaliczenia.

W (...)2024 Sąd Rejonowy (...) dokonał działu masy spadkowej. Ale nie zmienia to faktu, że zgodnie z przytoczonym wcześniej przepisem art. 924 kc do nabycia doszło wcześniej, tj. w chwili śmierci spadkodawców (tj. 2003 oraz 2013). Sąd wycenił łącznie cały spadek na 858 650 zł wliczając w masę spadkową otrzymane przed śmiercią spadkodawców darowizny zgodnie z art. 1039 kc wychodząc od tej kwoty można w łatwy sposób wyliczyć udział przypadający Wnioskodawczyniom w wyniku dziedziczenia ustawowego.

Podsumowując zaś wartość przyznanych Wnioskodawczyniom nieruchomości otrzymamy niższą wartość nawet po uwzględnieniu zasądzonej przez sąd rejonowy spłaty od siostry zatem skoro Wnioskodawczynie nie zostały wzbogacone kosztem innych spadkobierców to nie wystąpiło przysporzenie majątkowe. Zatem należy uznać, że datą nabycia całego nabytego przez Wnioskodawczynie spadku będzie data śmierci spadkodawców.

Jak wskazuje literatura prawnicza, celem przepisu art. 1039 kc jest „wyrównanie dysproporcji w wartości udziałów spadkowych spadkobierców, w sytuacji, gdy spadkodawca za życia dokonał przysporzenia na rzecz innego spadkobiercy, uszczuplając w ten sposób majątek spadkowy dziedziczony później przez pozostałych następców prawnych” (p. Zdanikowski (w:) kodeks cywilny, komentarz. Tom VI spadki (art 922-1087), red. M. Fras. M. Habdas, Warszawa 2019, art. 1039). Oznacza to, że skutkiem dokonania zaliczenia jest zwiększenie (przyrost) wartości udziału w spadku przypadającego spadkobiercy pominiętemu przy darowiźnie.

Ideą z kolei zapisów art. 1040 kc jest to, że jeśli jeden ze spadkobierców otrzymał drogą darowizny część majątku, która – gdyby nie była przekazana w darowiźnie – podlegałaby podziałowi jako spadek. Zatem pozostali spadkobiercy mają wtedy zmniejszone przysporzenie majątkowe. Zatem analizowanie przepisu art. 10 ust. 7 ustawy PIT w oderwaniu od przepisów o zaliczeniu na schedę spadkową powodowałoby wcześniejsze wzbogacenie się obdarowanych w stosunku do pozostałych spadkobierców.

Za powyższym rozumieniem art. 10 ust. 7 ustawy PIT wydaje się opowiadać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 października 2020 r., I SA/Kr 688/20 (niepubl.), gdzie wskazuje na konieczność dokonywania obliczeń wartości uzyskanego wskutek działu spadku majątku w celu ustalenia, czy wartościowo odpowiada on udziałowi w spadku. Podobne stanowisko było wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w bardzo podobnym stanie faktycznym w dniu 13 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.511.2019.2.EC.

Reasumując: Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w wyniku działu spadku otrzymała spadek o wartości mniejszej niż wynikający z ustawowego podziału, zatem nie miało miejsca przysporzenie majątkowe w dacie postawienia sądu rejonowego w 2024 roku. Zatem sprzedaż nieruchomości otrzymanych w wyniku działu spadku może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego, może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Do celów stosowania art. 10 ust. 5 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie momentem nabycia udziału w nieruchomości przez spadkodawcę, który te udziały w nieruchomości nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tych udziałów w nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy.

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie nastąpiło nabycie majątku ponad pierwotnie posiadany udział w spadku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo razem z bratem oraz siostrą są spadkobiercami majątku po zmarłym w 2003 roku ojcu oraz zmarłej w 2013 roku matce. Zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego z 2004 roku spadek po ojcu odziedziczyli żona w 1/4 oraz czwórka dzieci (Państwo oraz brat i siostra) po 3/16 każde z nich. W skład spadku po ojcu weszły następujące nieruchomości:

1.Prawo własności nieruchomości zabudowanej w postaci działek gruntu nr 1 o pow. (…) (dalej: Nieruchomość 1);

2.Prawo własności działki gruntu ornego nr 2 o powierzchni (...) (dalej Nieruchomość 2);

3.Prawo własności działki gruntu ornego o nr 3 o powierzchni (…) (dalej: Nieruchomość 3);

4.Prawo własności działki gruntu ornego nr 4 o powierzchni (…) (dalej: Nieruchomość 4);

5.Udział 1 w prawie własności działki lasu o numerze 5, powierzchnia całej działki to (…) (dalej: Nieruchomość 5).

Zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego z (...)2017 r. w sprawie podziału spadku po zmarłej matce, posiadanie ww. nieruchomości przedstawiało się następująco: Państwo oraz siostra i brat każdy po 3/16 + 1/16 = 4/16.

W dniu (...)1992 r. spadkodawcy zawarli umowę darowizny na rzecz córki (Wnioskodawczyni 2) działki nr 7 (dalej: Nieruchomość 7). Na dzień darowizny wartość działki wynosiła 20 000 zł.

W dniu (...)2001 r. darowali synowi Panu 3 lokal mieszkalny nr 6 (…). Wartość mieszkania w dniu darowizny 283 000 zł (dalej: Nieruchomość 6).

W dniu (...)2019 r. Wnioskodawczynie wraz z bratem wystąpili do Sądu (…) o dział spadku po spadkodawcach. Do masy spadkowej Wnioskodawczynie zaliczyły Nieruchomości 1-5. W odpowiedzi na wniosek o dział spadku siostra wniosła o przyznanie na jej rzecz nieruchomości nr ewid. 1 o pow. (…) zabudowanej domem mieszkalnym, a pozostałych nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyń oraz brata z obowiązkiem spłaty wyrównania jej udziałów na jej rzecz oraz wniosła o zaliczenie na poczet schedy spadkowej darowizny dokonanej przez spadkodawców na rzecz brata w postaci nieruchomości lokalu mieszkalnego (…) oraz darowizny na rzecz siostry w postaci działki gruntu nr 7 o pow. (…).

W dniu (...)2024 r. Sąd Rejonowy (…) postanowieniem sygn. nr (…):

1.Przyznał Nieruchomość nr 1 na własność Pani D (siostrze);

2.Przyznał Nieruchomości 2, 3, 4, 5 Pani A oraz Pani B w częściach równych (Wnioskodawczyniom);

3.Oddalił wniosek Pani D (siostry) o zwrot nakładów poniesionych na remont Nieruchomości 1;

4.Zasądził spłatę od Pani D (siostry) na rzecz (Wnioskodawczyni 2) w kwocie 43 168,75 zł w ciągu 3 lat od uprawomocnienia;

5.Zasądził spłatę od Pani D (siostry) na rzecz Pani B w kwocie 63 168,75 zł w ciągu 3 lat od uprawomocnienia.

Sąd uwzględnił wniosek o włączenie do masy spadkowej przekazanych za życia spadkodawców darowizn, zatem łączna wartość schedy spadkowej wynosi 858 650 zł. Każdy ze spadkobierców powinien otrzymać (licząc łącznie z darowiznami) spadek o wartości 214 662,50 zł. W wyniku działu spadku Panie otrzymały spadek o wartości mniejszej niż wynikający z ustawowego podziału spadku. Państwa rodzice nabyli nieruchomości będące przedmiotem pytania przed 2003 rokiem w trakcie trwania małżeństwa, w którym obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, które zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Przepis art. 31 § 1 tego ustawy stanowi, że:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ustawodawca ukształtował jako wspólność łączną, bezudziałową.

Z kolei jak stanowi art. 35 ww. Kodeksu:

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie natomiast do art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć – jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy Kodeks cywilny – podział ten nie jest obowiązkowy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Następnie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Art. 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

W myśl art. 1039 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 1040 ww. ustawy stanowi, że:

Z kolei, jak stanowi art. 1042 § 1 ww. Kodeksu:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Organ podkreśla, że stosownie do obowiązujących przepisów dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między spadkobiercami, tj. dziedziczącymi po spadkodawcy. Zatem, w dziale spadku nie uczestniczą osoby, które nie są spadkobiercami. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

W rezultacie, w wyniku działu spadku dochodzi między spadkobiercami, jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem, wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. W takiej sytuacji, oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, za datę nabycia należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Co do zasady dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego działu – podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Jeżeli więc w wyniku działu spadku dokonanego między Państwem a pozostałymi spadkobiercami – jak Państwo wskazali – otrzymali Państwo spadek o wartości mniejszej niż wynikający z ustawowego podziału, to w niniejszej sprawie nie doszło do nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do Nieruchomości 2, 3, 4 i 5, należy liczyć od daty ich nabycia przez Państwa spadkodawców (rodziców) do wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. przed 2003 rokiem.

Zatem, sprzedaż Nieruchomości 2, 3, 4 i 5 nie stanowi dla Wnioskodawczyń źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości przez spadkodawców (rodziców). Oznacza to, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Wnioskodawczynie przedstawiły i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani B (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).