Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

–jest nieprawidłowe w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków;

–jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków wyłącznie aktywów, które nabył/wypracował Pan podczas okresu swojej polskiej rezydencji podatkowej;

–jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia i obliczenia podstawy opodatkowania składników Pana majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków;

–jest nieprawidłowe w zakresie terminu zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków;

–jest nieprawidłowe w zakresie określenia urzędu skarbowego właściwego w sprawie złożenia deklaracji o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków;

–jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (obywatel Włoch i Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: „USA”)) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Od sierpnia 2022 roku Wnioskodawca przebywa w Polsce. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamieszkiwał w 2022 roku ponad 183 dni we Włoszech oraz posiadał tam centrum interesów życiowych, został uznany za włoskiego rezydenta podatkowego za cały 2022 rok, zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 2019 r. poz. 57).

Niemniej jednak od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. ma na terytorium Polski miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 641, dalej: Ustawa o PIT) i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zawarł z polską spółką umowę o pracę i będzie polskim rezydentem podatkowym co najmniej do 1 stycznia 2028 r. (tj. będzie posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez okres co najmniej pięciu lat).

Po zakończeniu umowy z polską spółką, w której Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony, intencją Wnioskodawcy jest zmiana miejsca zamieszkania (a w konsekwencji także rezydencji podatkowej, dalej także: Zmiana Rezydencji) i przeprowadzka na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca od 2022 roku posiada nieruchomość w (...), w której zamierza zamieszkać po zakończeniu pobytu w Polsce (posiadanie nieruchomości wywołuje skutki podatkowe w Niemczech).

Przed podjęciem pracy w Polsce Wnioskodawca zgromadził znaczny majątek, który nie był związany z dochodami uzyskanymi na terenie Polski i którego zbycie nie podlegałoby w Polsce opodatkowaniu, gdyby nie nabył statusu polskiego rezydenta podatkowego.

Na moment Zmiany Rezydencji podatkowej majątek osobisty Wnioskodawcy będzie obejmował niezwiązane z działalnością gospodarczą:

–akcje różnych spółek nabyte prywatnie (tj. jako prywatny inwestor, nie zaś w ramach programów motywacyjnych oferowanych przez podmioty, w których był zatrudniony),

–akcje amerykańskiej spółki nabyte w ramach programów motywacyjnych w trakcie trwania zatrudnienia u poprzedniego pracodawcy, poza granicami Polski,

–akcje polskiej spółki, w której Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony, objęte w ramach programu motywacyjnego spełniającego przesłanki wskazane w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (dopuszczone do obrotu zorganizowanego),

–przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci restricted stock units (dalej: RSU) i performance stock units (dalej: PSU) stanowiące inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, a niestanowiące instrumentów pochodnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; RSU i PSU nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego i są dostępne jedynie dla wybranych pracowników grupy kapitałowej, do której należy spółka, w której zatrudniony jest Wnioskodawca; RSU i PSU zostały przyznane w ramach programu motywacyjnego spełniającego przesłanki art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT i nie mogą być przekazane innej osobie,

–nieruchomości w innych krajach (m.in. w Luksemburgu i Niemczech),

– dalej łącznie określane jako: Aktywa.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że:

a)RSU i PSU nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż są niezbywalne;

b)nagrody w postaci RSU i PSU są innym prawem majątkowym, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Nagrody te są niezbywalne i nie są przedmiotem obrotu – jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała; Wobec tego, RSU i PSU nie posiadają wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT;

c)RSU i PSU na moment przyznania nie mają wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT również dlatego, że nie są przedmiotem obrotu finansowego. W konsekwencji Wnioskodawcy wartość rynkową będą miały dopiero akcje, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozliczenia RSU i PSU, jako praw wynikających z udziału w programie motywacyjnym;

d)Nagrody w postaci RSU zostały przyznane Wnioskodawcy przez spółkę, w której jest zatrudniony, nieodpłatnie, w ramach funkcjonującego programu motywacyjnego.

Wyniki przeprowadzonych dotychczas analiz i wyliczeń Wnioskodawcy wskazują, że wartość rynkowa Aktywów na moment Zmiany Rezydencji będzie przekraczała wartość 4 000 000 złotych. Mając na uwadze zmienność warunków rynkowych prawdopodobnym jest przy tym także, że wartość rynkowa niektórych składników Aktywów będzie różniła się na moment Zmiany Rezydencji od ich wartości podatkowej w rozumieniu art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT. Wartość podatkowa składników Aktywów może być na moment zmiany Rezydencji zarówno niższa, jak i wyższa od ich wartości rynkowej.

W odniesieniu do żadnego ze składników Aktywów nie znajduje oraz nie znajdzie zastosowania opodatkowanie na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 776).

Pytania

1.Czy w przypadku Zmiany Rezydencji po 31 grudnia 2027 r. Wnioskodawca (będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) może podlegać obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 30da i nast. Ustawy o PIT (dalej również: exit tax)?

2.Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, ewentualny obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wystąpi wyłącznie wówczas, gdy wartość rynkowa składników majątku podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. z wyłączeniem nieruchomości) przekroczy łącznie 4 000 000 zł według stanu na dzień Zmiany Rezydencji?

3.Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy wartość składników majątku nabytych za granicą i kosztów poniesionych na ich nabycie poniesionych za granicą w okresie rezydencji Wnioskodawcy w innym państwie niż Polska będzie stanowiła podstawę do obliczenia zobowiązania podatkowego?

4.Czy jeśli odpowiedź na pytania nr 1 i 3 będzie pozytywna, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia wartości rynkowej Aktywów podlegających exit tax nabytych przez Wnioskodawcę w okresie rezydencji Wnioskodawcy w innym państwie niż Polska o ich wartość podatkową?

5.Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, na potrzeby obliczenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków należy dokonać zsumowania i porównania wartości rynkowych i wartości podatkowych aktywów Wnioskodawcy wymienionych w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT w dniu poprzedzającym dzień Zmiany Rezydencji?

6.Czy dla celów ustalenia wysokości podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków należy wycenić, a jeśli tak, to jaką przyjąć metodę wyceny wartości rynkowej RSU oraz PSU?

7.Czy przychód ze stosunku pracy rozpoznany za granicą z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych akcji poprzednich pracodawców Wnioskodawcy można – w myśl art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT – rozpoznać jako wartość podatkową dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?

8.Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wyniesie 19% podstawy opodatkowania?

9.Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w jakim terminie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacenia tego podatku i złożenia deklaracji podatkowej?

10.Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to do jakiego urzędu należy złożyć deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 1 – w przypadku Zmiany Rezydencji po 31 grudnia 2027 r. Wnioskodawca (będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) nie może podlegać obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 30da i nast. Ustawy o PIT.

DYREKTYWA ATAD

Przepisy art. 30da i nast. Ustawy o PIT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L 193 z 19.7.2016), ("Dyrektywa ATAD").

Jak wskazano w motywie 10 preambuły do Dyrektywy ATAD, „podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy ATAD: „niniejszą dyrektywę stosuje się do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim, w tym do znajdujących się w co najmniej jednym państwie członkowskim stałych zakładów podmiotów będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim”. Co więcej, zgodnie z pkt 4 preambuły do Dyrektywy ATAD: „należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim. […] nie jest wskazane rozszerzanie zakresu zastosowania niniejszej dyrektywy na podmioty niepodlegające podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim (...)”.

Mając na uwadze powyższe, jakiekolwiek opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków wynikających ze zmiany rezydencji Wnioskodawcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) na rezydencję w kraju poza Polską, stałoby w sprzeczności z celem i przepisami Dyrektywy ATAD. Zaś zgodnie z zasadami stosowania prawa unijnego, polskie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków powinny być stosowane zgodnie z celami i przepisami Dyrektywy ATAD.

Co prawda, zgodnie z art. 3 Dyrektywy ATAD, dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Niemniej jednak, jak zostało wyraźnie wskazane w tym przepisie, stosowanie przepisów krajowych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych może dotyczyć tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dlatego też opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków czynności dokonanych przez osoby fizyczne, w szczególności w zakresie, w jakim dotyczą zarządu ich majątkiem osobistym, stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy ATAD. W związku z tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków zostały zaimplementowane błędnie, a zatem w ogóle nie powinny mieć zastosowania w przypadku planowanej czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nawet w przypadku hipotetycznego (i nieuprawnionego w świetle wyraźnego brzmienia przepisów Dyrektywy ATAD) uznania, że rozszerzona implementacja przepisów tej dyrektywy mogłaby zostać uznana za zgodną z założeniami Dyrektywy ATAD, stosowanie przywołanych przepisów odpowiednio oznacza, że stosuje się je tylko wtedy, gdy przedmiotowy przepis nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przywołanych przepisów oznacza, że przywołane polskie przepisy mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować przepisy Dyrektywy ATAD. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przywołanych polskich przepisów, w związku z czym przywołane przepisy mogą być zastosowane wprost, z odpowiednimi modyfikacjami, lub nie znaleźć zastosowania w ogóle. Wszystkie organy państw członkowskich, włączając w to sądy (zob. np. orzeczenie ETS w sprawie 14/83 von Colson i Kamann, nr 26, Zb. Orz. 1984, s. 1891) i organy administracji są zobowiązane do prowspólnotowej wykładni prawa polskiego, w tym zgodnie z zasadą wykładni odpowiadającej dyrektywie (jej celowi - zob. orzeczenie ETS w sprawie C-106/89 Marleasing, nr 8, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

Mając na uwadze powyższe, na gruncie regulacji poszczególnych państw członkowskich nie można stosować przepisów niezgodnych z dyrektywą, ale tak interpretować prawo krajowe, by umożliwiało osiągnięcie rezultatu zamierzonego przez dyrektywę. Zasada zgodnej z dyrektywą wykładni dotyczy też norm krajowych wydanych przed przyjęciem dyrektywy. Obywatele państw członkowskich mogą bowiem bezpośrednio powoływać się przed organami krajowymi na postanowienia dyrektywy i wywodzić z jej treści swoje uprawnienia. Nie powinni natomiast ponosić odpowiedzialności, jeżeli postępują zgodnie z postanowieniami dyrektyw pozostających w sprzeczności z prawem krajowym.

Dyrektywa ATAD ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Dyrektywa ATAD ma zastosowanie wyłącznie do osób prawnych i nie narzuca całkowitego ujednolicenia przepisów, a jedynie minimalną ochronę systemów opodatkowania osób prawnych w państwach członkowskich. Jak wynika bowiem z interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2022 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.228.2020.8.AW, który zgodził się ze stanowiskiem podatnika podnoszącego, że „Co prawda, zgodnie z art. 3 Dyrektywy ATAD, dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych, ale jak zostało wyraźnie wskazane w tym przepisie, stosowanie przepisów krajowych, służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych, może dotyczyć tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków czynności dokonanych przez osoby fizyczne, w szczególności w jakim dotyczą zarządu ich majątkiem osobistym, stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy ATAD. W związku z tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków zostały zaimplementowane błędnie, a zatem w ogóle nie powinny mieć zastosowania w przypadku planowanej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza orzecznictwo sądowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej także: "ETS") z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie Marks Spencer, C-62/00 (ECR 2002, s. I-06325) podkreślono, że „Bezpośrednie stosowanie dyrektyw występuje w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy nie zostały implementowane do systemu prawa krajowego lub gdy implementacja jest nieprawidłowa, tj. niezgodna z celem odpowiednich przepisów unijnych”. Z kolei w wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Sabine von Colson, C-14/83, [w:] A. Leszczyńska, Wykładnia krajowego prawa podatkowego w świetle wymagań prawa Wspólnot Europejskich, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2003, nr 4, s. 70 ETS orzekł, że „również w początkowym okresie po akcesji nie budziło kontrowersji prawo sądów administracyjnych do odmowy stosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, w przeciwieństwie do organów administracji. […] Natomiast organy administracji są pierwszym z ogniw stosowania prawa krajowego, muszą więc, w równym stopniu, stosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w tym także zasadę odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W przeciwnym razie dochodziłoby do przyjmowania podwójnych standardów stosowania prawa”. Podobnie w wyroku ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo, C-103/88 (ECR 1989, s. 01839) wskazano, iż: „W konsekwencji ETS orzekł, że organy administracyjne są w takim samym stopniu zobowiązane, jak sądy krajowe, do stosowania przepisów dyrektyw oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne”. Także w wyroku ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97 (ECR 1999, s. I-02517) podkreślono, że: „W opinii Trybunału dla ochrony jednostki nie ma znaczenia, czy rozstrzygnięcie jej sprawy oparte jest na normach ustawowych czy na indywidualnej decyzji. W obydwu wypadkach organy administracji zobowiązane są stosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego”.

Potwierdzenie prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika również z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz polskich sądów administracyjnych:

–„Odmowa stosowania określonego przepisu krajowego ze względu na jego niezgodność z prawem unijnym nie powoduje jego uchylania z porządku prawnego, do czego nie mają kompetencji organy stosujące prawa, gdyż jest to domena Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"). Przepis ten dalej pozostaje elementem prawa krajowego, a jedynie nie zostaje zastosowany w konkretnej sprawie ze względu na swoją sprzeczność z prawem unijnym” Postanowienie TK z dnia 19 grudnia 2006 r., P 37/2005, Lex

–W licznych orzeczeniach na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego, z której wynika, że w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"). W ocenie NSA:

–Sąd państwa członkowskiego powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg, dotyczy wszystkich norm prawa krajowego i odnosi się zarówno do sądów, jak i organów administracji państwowej. […] Konsekwencją przyjętego przez Sąd rozumowania była odmowa stosowania prawa krajowego jako niezgodnego z prawem wspólnotowym – por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2007 r., FSK 145/07, Lex; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 411/04, Lex; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 354/07, Lex oraz inne.

–„Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym, a w sytuacji, gdy jest to niemożliwe, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa polskiego” – por. uchwała NSA w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/2006, Lex.

–Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych:

–„[…] organy podatkowe mają niekwestionowany obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, także bezpośredniego stosowania dyrektyw i odmowy stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., III SA/Wa 254/07, Lex

–„organy podatkowe [...] mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego” – wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r., I SA/Bk 411/2006, Lex.

–W wyrokach z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Bk 567/07, Lex oraz z dnia 10 stycznia 2008 r., SA/Bk 588/07, Lex oraz wielu innych WSA w Białymstoku powoływał się na pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym stwierdzając, że „w przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego”.

W konsekwencji, mając na uwadze wadliwą implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy ATAD, w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy – jako osoby fizycznej nieprowadzącej w Polsce działalności gospodarczej – nie może znaleźć zastosowania opodatkowanie exit tax.

ZASADY SPRAWIEDLIWOŚCI I SŁUSZNOŚCI

Wnioskodawca wskazuje także na wątpliwości natury konstytucyjnej dotyczące przepisów o exit tax. Zgodnie z postanowieniami art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucji RP”), Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższy przepis stanowi fundament konstytucyjnego porządku prawnego RP, mając podstawowe znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej. Z zasady demokratycznego państwa prawa wywodzone są inne funkcjonalnie z nią związane zasady, stanowiące jej konkretyzację i uszczegółowienie, mające szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywateli, takie jak zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W prawie podatkowym zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć dokonywanych na podstawie tych norm przez organy podatkowe. Poszanowanie przez państwo i jego organy zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza także obowiązek tworzenia jasnego, spójnego i przejrzystego systemu prawa podatkowego.

W prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji wywołujących wątpliwości przepisów prawa na korzyść organów podatkowych. Zakaz ten należy do konstytucyjnych fundamentów prawa podatkowego RP jako demokratycznego państwa prawnego. Wywodzony jest on z art. 2 Konstytucji RP i znajduje potwierdzenie w obszernym oraz jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku III SA 3108/00 z 3 kwietnia 2001 r. stwierdził, że „Sąd administracyjny powinien posłużyć się taką wykładnią, która pozostaje w zgodzie z wypracowanymi już w orzecznictwie zasadami. Jedną z nich jest zasada interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika”. Zakaz interpretacji wątpliwych regulacji prawnych in dubio pro fisco był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 14 listopada 2013 r. II FSK 154/12 oraz z 20 listopada 2013 r. II FSK 152/13.

Konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości prawnych na korzyść podatnika ma charakter bezwzględny i znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku II FSK 1709/12 z 20 listopada 2013 r. wskazał, że „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco”. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Białymstoku w wyroku I SA/Bk 335/13 z 16 października 2013 r. wskazał, że „obowiązki podatkowe nie mogą zaś być żadną miarą domniemywane i ustalane w drodze analogii czy stosowania wykładni rozszerzającej. W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego, organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa i stanowionego przezeń prawa winny kierować się nie tyle zasadą in dubio pro fisco, co zasadą in dubio pro tributario. Powyższa tendencja orzecznicza sądów znalazła swój normatywny wyraz w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP, nawiązując tym samym do obowiązującej w polskim prawodawstwie podatkowym zasady nullum tributum sine lege. Podsumowując, podatnik może dowolnie kształtować swe cywilnoprawne i prawnohandlowe działania, zaś prawo podatkowe znajdzie zastosowanie „jedynie” do efektów tych działań. W razie zaistnienia na gruncie literalnego brzmienia ustawy wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, zawsze należy te wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika, co powinno oznaczać, że obowiązek podatkowy nie powstanie. Negatywne skutki błędów ustawodawcy mogą obciążać wyłącznie państwo, jako twórcę prawa, nigdy zaś podatnika.

Zakaz dyskryminacji podatkowej należy do konstytucyjnych fundamentów prawa podatkowego i polskiego prawa w ogóle. Niedopuszczalność różnicowania na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów podobnych będących w takiej samej sytuacji faktycznej wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja podatkowa naruszałaby także zasadę sprawiedliwości społecznej, będącą uszczegółowieniem pojęcia „demokratycznego państwa prawnego” oraz zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W kontekście art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę powszechności opodatkowania, wszyscy podatnicy będący w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają obowiązek ponoszenia jednakowych ciężarów podatkowych na rzecz państwa, a contrario żaden podatnik nie może być zobligowany do ponoszenia większych świadczeń fiskalnych od innych adresatów tej samej ustawy podatkowej. Organy podatkowe oraz sądy stosujące prawo mają więc konstytucyjny obowiązek jednakowego traktowania podmiotów prawa podatkowego. Dyskryminacja podatkowa ze względu na miejsce zamieszkania lub państwo alokacji swych aktywów stanowiłaby również naruszenie swobody przemieszczania i osiedlania się, a także swobody przedsiębiorczości, albowiem większy ciężar podatkowy niewątpliwie zniechęca do podjęcia określonych działań, z których dokonaniem wiąże się ciężar podatkowy oderwany od jakiegokolwiek rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń w skorzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego.

Ustawodawca nie może wprowadzać prawnopodatkowej sankcji w związku z podjęciem przez podatnika czynności, które nie są prawnie zakazane. Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Zauważyć należy, że wszelkie zakazy podejmowania takich czy innych działań należą do sfery innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa i tam też powinny znaleźć swe miejsce. Prawo podatkowe może natomiast przewidywać takie czy inne konsekwencje podjęcia przez podatników określonych działań w zakresie związanych z nimi ciężarów fiskalnych.

Ponadto należy podkreślić, iż nieenumeratywne wyliczenie przesłanek przesądzających o opodatkowaniu lub o jego braku w praktyce oznacza, że organy krajowej administracji skarbowej mogą, co najmniej po części w oparciu o przesłanki pozaustawowe, tj. niewymienione expressis verbis w ustawie, decydować o opodatkowaniu, co samo w sobie należy uznać za naruszenie konstytucyjnego wymogu regulacji ustawowej w sprawach podatkowych, a w konsekwencji art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Tego typu nieprecyzyjne sformułowanie przepisów prawa podatkowego może również prowadzić do niekonstytucyjnych ograniczeń prawa własności poprzez opodatkowanie, co z kolei narusza art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP. Co więcej, tego typu sytuacja może zmierzać do wywiedzenia obowiązku podatkowego z analogii lub nawet z domniemania, co w oczywisty sposób naruszałoby art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

SWOBODA PRZEPŁYWU OSÓB / MAJĄTEK NIEZWIĄZANY Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że polskie przepisy naruszają również podstawowe zasady wynikające z Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czyli zasadę swobody przepływu osób i kapitału. Potwierdził to niedawno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 lutego 2019 r. (C-581/17), w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mogą żądać natychmiastowej zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków, bo narusza to unijne prawo i przeczy swobodzie przepływu kapitału.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w przytoczonej wyżej interpretacji z dnia 14 marca 2022 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.228.2020.8.AW, która stanowi, iż:

–tylko nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonemu w Polsce składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą może podlegać exit tax;

–opodatkowanie exit tax nierezydentów naruszałoby swobodę przepływu osób i swobodę osiedlania się obywateli Unii Europejskiej na terenie państw członkowskich.

W wydanym po pierwotnej interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano natomiast, że opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przekazanie mienia stanowiącego majątek osobisty (…) nie podlega opodatkowaniu exit tax.

Przytoczone wyżej interpretacja i wyrok dotyczą darowizny, ale wspomnianą argumentację można zastosować odpowiednio również do Zmiany Rezydencji. Aktywa Wnioskodawcy stanowią majątek osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą (Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej i nie jest osobą prawną), a zatem nie mogą podlegać podatkowi od niezrealizowanych zysków.

ZASADA ZAUFANIA OBYWATELA DO ORGANÓW PAŃSTWA I PEWNOŚĆ PRAWA

W wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością "prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych” (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Naruszenie przez prawodawcę wartości, które legły u podstaw omawianej zasady ma miejsce wtedy, „gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach”.

Tymczasem, mając na uwadze niejasne brzmienie przepisów dotyczących exit tax, podejmowanie decyzji dot. zmiany rezydencji podatkowej i ocena jej skutków podatkowych są znacznie utrudnione.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskutek Zmiany Rezydencji, w zakresie należących do Wnioskodawcy aktywów w ogóle nie może wystąpić obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, ponieważ:

–Dyrektywa ATAD, której implementację stanowią przywołane wyżej polskie przepisy Ustawy o PIT dot. exit tax, dotyczy wyłącznie osób prawnych;

–przepisy dotyczące exit tax budzą istotne wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP oraz pozostają w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości i słuszności, swobody przepływu osób oraz z zasadami zasada zaufania obywatela do organów państwa i pewności prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 2 – ewentualny obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wystąpi wyłącznie wówczas, gdy wartość rynkowa składników majątku podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. z wyłączeniem nieruchomości) przekroczy łącznie 4 000 000 zł według stanu na dzień Zmiany Rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

–posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

–przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b Ustawy o PIT są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da Ustawy o PIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), ("Ustawa nowelizująca"), weszły w życie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 30da ust. 2 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, a 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

W myśl art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają wyłącznie składniki majątku stanowiące:

–ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

–udziały w spółce,

–akcje i inne papiery wartościowe,

–pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych,

zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, opodatkowaniu exit tax nie podlegają więc nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Jak stanowi art. 30da ust. 8 Ustawy o PIT, wartość rynkową składnika majątku określa się:

1)zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT, czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,

2)zgodnie z art. 23o Ustawy o PIT – w pozostałych przypadkach.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Jak wskazuje art. 30da ust. 14 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Wobec normy wyrażonej w art. 30db ust. 1 Ustawy o PIT, regulacje w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie znajdują więc zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w obliczu braku przepisów odnoszących się bezpośrednio do Zmiany Rezydencji ww. przepisy odnoszące się wprost do sytuacji przeniesienia aktywów (a nie Zmiany Rezydencji) należy stosować odpowiednio w przypadku Zmiany Rezydencji. W efekcie zdaniem Wnioskodawcy jeśli wskutek zmiany jego rezydencji hipotetycznie (mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi) wystąpiłby obowiązek zapłaty tzw. exit tax, to podatek ten będzie należny tylko wtedy, gdy łączna wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków na moment Zmiany Rezydencji przekracza 4 000 000 zł. Powyższe podejście zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 8 września 2021 r., sygnatura: 0112-KDWL.4011.115.2021.1.JK.; z dnia 01 września 2022 r., sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.626.2022.1.EC.; z dnia 19 września 2023 r., sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.479.2023.1.IR.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 3 – jeśli po jego stronie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to wartość składników majątku nabytych za granicą i kosztów poniesionych na ich nabycie poniesionych za granicą w okresie rezydencji Wnioskodawcy w innym państwie niż Polska nie będzie stanowiła podstawy do obliczenia zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ostatnich latach był rezydentem podatkowym kilku innych państw niż Polska. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca znaczną część posiadanego majątku kapitałowego nabył/wypracował w trakcie pobytu właśnie w innych krajach, gdzie skupił całą swoją aktywność zawodową.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy istotna część Aktywów kapitałowych Wnioskodawcy została wypracowana w innych państwach, nie powinno to powodować, że cała wartość ekonomiczna majątku zgromadzonego za granicą będzie podlegała potencjalnemu opodatkowaniu podatkiem z tytułu niezrealizowanych zysków w Polsce (gdzie Wnioskodawca tylko czasowo skoncentrował swoją aktywność zawodową).

Ponadto dochód uzyskany ze zbycia Aktywów kapitałowych Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu w kraju jego aktualnej rezydencji na moment zbycia tych aktywów. Wobec powyższego, uwzględniając specyfikę sytuacji międzynarodowej Wnioskodawcy i tymczasowy charakter jego pobytu w Polsce, w ocenie Wnioskodawcy zasada sprawiedliwego opodatkowania dochodów wypracowanych w różnych jurysdykcjach wymaga, aby opodatkowaniu podatkiem z niezrealizowanych zysków w Polsce podlegały wyłącznie aktywa, które Wnioskodawca nabył/wypracował lub nabędzie/wypracuje podczas okresu swojej polskiej rezydencji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 4 – w sytuacji hipotetycznego (nieuprawnionego w jego ocenie) uznania, że wartość składników majątku nabytych za granicą i kosztów poniesionych na ich nabycie poniesionych za granicą w okresie rezydencji Wnioskodawcy w innym państwie niż Polska stanowiłaby podstawę do obliczenia ewentualnego zobowiązania w exit tax, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia wartości rynkowej Aktywów podlegających temu podatkowi nabytych przez Wnioskodawcę w okresie rezydencji Wnioskodawcy w innym państwie niż Polska o ich wartość podatkową.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmianę rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W konsekwencji, nawet w przypadku hipotetycznego uznania (z którym to stanowiskiem Wnioskodawca kategorycznie się nie zgadza), że opodatkowaniu podatkiem z niezrealizowanych zysków w Polsce podlegają wszystkie aktywa Wnioskodawcy z katalogu z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT będące w jego posiadaniu na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej, w celu ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby exit tax Wnioskodawcy przysługiwać musi prawo do pomniejszenia wartości rynkowej Aktywów kapitałowych o ich wartość podatkową, tj. wartość, niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Uprawnienie takie przysługuje także w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie zagranicznej rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 5 – jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, na potrzeby obliczenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków należy dokonać zsumowania i porównania wartości rynkowych i wartości podatkowych aktywów Wnioskodawcy wymienionych w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT w dniu poprzedzającym dzień Zmiany Rezydencji.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega dochód z niezrealizowanych zysków, który stanowi nadwyżkę wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Wartość podatkową składnika majątku stanowi natomiast wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W przypadku więc – nieuprawnionego w ocenie Wnioskodawcy – uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że po stronie Wnioskodawcy wystąpiłby obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do wszystkich jego składników majątku osobistego wymienionych w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT należy określić ich wartość podatkową (odpowiadającą kosztom uzyskania przychodów z ew. odpłatnego zbycia tych składników majątku).

Następnie dokonać zsumowania i porównania:

–wartości podatkowej wszystkich składników majątku osobistego wymienionych w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, oraz

–wartości rynkowej tych składników majątku.

Innymi słowy, oceniając wartość podstawy opodatkowania exit tax należy brać pod uwagę cały portfel składników majątku Wnioskodawcy, a nie pojedyncze akcje. Wzrost wartości jednych akcji można bowiem kompensować utratą wartości innych akcji.

W konsekwencji, jeśli różnica (wartość rynkowa – wartość podatkowa) będzie kwotą ujemną, to exit tax nie będzie należny.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 6 – dla celów ustalenia wysokości podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie należy wyceniać RSU oraz PSU.

Jeśli wbrew stanowisku Wnioskodawcy przedstawionemu w uwagach wstępnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że po stronie Wnioskodawcy mógłby wystąpić obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy przyznane mu w ramach pracowniczych programów motywacyjnych RSU i PSU nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wynikającą z ustawy PIT oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, dochody wynikające z takich programów podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym wykonywana była praca przypadająca na okres „dojrzewania” tych instrumentów (od przyznania do uwolnienia restrykcji). Niezależnie od faktu zmiany rezydencji podatkowej Polsce nadal będzie przysługiwało prawo opodatkowania dochodów, do których uprawnienia Wnioskodawca nabywał pracując w Polsce, stąd nie jest spełniona przesłanka do wystąpienia opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków.

Dodatkowo przyznane Wnioskodawcy w ramach pracowniczych programów motywacyjnych restricted stock units i performance stock units nie stanowią instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego – są jedynie dostępne dla wybranych pracowników Grupy Kapitałowej, w której pracuje Wnioskodawca. Nawet jeśliby uznać wbrew powyższej argumentacji, że walory te podlegają opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, ich wartość rynkowa w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o PIT wynosi zero, ponieważ stanowią one jedynie obietnicę otrzymania akcji w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy wartość rynkową będą miały dopiero akcje, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozliczenia restricted stock units i performance stock units. Nie sposób w tym kontekście pominąć istotnego faktu, iż – zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną – pracownicze programy motywacyjne rozliczane w akcjach generują dochód do opodatkowania dopiero w momencie sprzedaży tychże akcji (zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT). Nieuprawnionym byłoby więc stosowanie opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków wartości hipotetycznych transakcji, które nie wiadomo czy w ogóle wystąpiłyby, a nawet jeśliby wystąpiły – nie generowałyby dla rezydenta podatkowego w Polsce dochodu do opodatkowania podatkiem PIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie została potwierdzona w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.722.2023.1.MG, zgodnie z którą: „Jak słusznie wskazali Państwo we własnym stanowisku, z uwagi na brak możliwości obrotu Opcją oraz RSU oraz brak możliwości ustalenia wartości rynkowej Opcji i RSU, nie jest możliwe uzyskanie przez Zainteresowanych dochodu ze zbycia zarówno Opcji, jak i RSU, do którego odwołuje się art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym prawidłowe jest Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 i 2, że w przypadku, gdy Zainteresowany zmieni rezydencję podatkową z polskiej rezydencji podatkowej na rezydencję podatkową innego kraju, Zainteresowani nie będą obowiązani do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do Opcji oraz RSU”.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 7 – przychód ze stosunku pracy rozpoznany za granicą z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych akcji poprzednich pracodawców Wnioskodawcy można – w myśl art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT – rozpoznać jako wartość podatkową dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a Ustawy o PIT (wartość pieniężną świadczeń nieodpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych) albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT (w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika) powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

Wnioskodawca nabył akcje swoich poprzednich pracodawców za granicą nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Z tego tytułu został rozpoznany za granicą przychód ze stosunku pracy. Gdyby Wnioskodawca odpłatnie zbywał te akcje, mógłby w myśl przytoczonego wyżej art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia przychód rozpoznany wcześniej z tytułu ich otrzymania. W ocenie Wnioskodawcy przytoczony wyżej art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT można zastosować odpowiednio w przypadku exit tax, rozpoznając jako wartość podatkową dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wartość przychodu ze stosunku pracy rozpoznanego za granicą z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych akcji poprzednich pracodawców Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 8 – w przypadku wystąpienia po jego stronie hipotetycznego obowiązku zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, podatek ten wyniósłby 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania w przypadku, gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, a 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do żadnego ze składników Aktywów nie znajduje oraz nie znajdzie zastosowania opodatkowanie na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 776).

Jeśli więc (co Wnioskodawca uważa za nieuprawnione) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do jego składników majątku osobistego określa się wartość podatkową (odpowiadającą kosztom uzyskania przychodów z ew. odpłatnego zbycia tych składników majątku), a do podstawy opodatkowania stanowiącej różnicę między wartością rynkową (określoną zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia) a wartością podatkową stosuje się stawkę 19% podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 9 – w przypadku hipotetycznego wystąpienia obowiązku zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacenia tego podatku i złożenia deklaracji podatkowej w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu Zmiany Rezydencji.

Jeśli wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że po stronie Wnioskodawcy mógłby wystąpić hipotetyczny obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków i złożenia stosownej deklaracji podatkowej, to w ocenie Wnioskodawcy w obliczu braku przepisów odnoszących się bezpośrednio do Zmiany Rezydencji ww. przepisy odnoszące się wprost do sytuacji przeniesienia aktywów (a nie Zmiany Rezydencji) można zastosować odpowiednio w przypadku Zmiany Rezydencji.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wskutek Zmiany jego Rezydencji wystąpi obowiązek zapłaty exit tax, to podatek ten Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu Zmiany Rezydencji, o ile łączna wartość rynkowa składników majątku Wnioskodawcy, który zmienia rezydencję podatkową, przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie Wnioskodawca będzie obowiązany złożyć urzędowi skarbowemu deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 10 – jeśli po jego stronie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków należy złożyć do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a jeśli Zmiana Rezydencji nastąpi przed tym dniem – według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na terytorium Polski.

Jeśli wbrew stanowisku Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że po jego stronie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków należy złożyć do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a jeśli Zmiana Rezydencji nastąpi przed tym dniem – według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na terytorium Polski zgodnie z par. 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy:

Źródłem przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1)19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2)3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W myśl art. 30da ust. 5 ww. ustawy:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ww. ustawy:

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Przepis ten wskazuje na obliczenie dochodu dla składnika majątku. Nie mówi o sumie wartości rynkowej składników majątku. Zatem dochód należy obliczać dla poszczególnego składnika majątku. Przepis ten nie odwołuje się również do pojęcia straty z niezrealizowanych zysów. Z opisu do pola „C.2.1. Dochody opodatkowane według stawki 19%” deklaracji PIT-NZ wynika również:

W przypadku gdy dla danego składnika majątku wartość podatkowa jest wyższa od jego wartości rynkowej przyjmuje się, że dochód z niezrealizowanych zysków z przeniesienia tego składnika majątku wynosi 0.

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa natomiast art. 30da ust. 8 ww. ustawy. W świetle tego przepisu:

Wartość rynkową składnika majątku określa się:

1)zgodnie z art. 19 ust. 3 – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)zgodnie z art. 23o – w pozostałych przypadkach.

Określenie wartości podatkowej jest uregulowane w art. 30da ust. 10 ww. ustawy:

Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

W celu ustalenia wartości podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 7 ustawy, a którą zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, odwołać należy się zatem do odpowiednich przepisów regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów, w tym wypadku regulacji w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przy czym nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Stosownie natomiast do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Przepis ten również odnosi się do sumy dochodów dla poszczególnych składników majątku. Nie ma tu mowy o możliwości uwzględnienia straty. Do podstawy opodatkowania uwzględnia się tylko i sumuje dochody z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. Dla składników majątku, dla których wartość podatkowa jest wyższa od ich wartości rynkowej dochód nie wystąpi. Przepisy nie odnoszą się tu do pojęcia straty. Zatem dochód jest równy 0. Ale już w sytuacji innych składników majątku gdzie wartość podatkowa jest niższa od ich wartości rynkowej powstanie dochód. I te dochody ustalone dla poszczególnych składników majątku należy zsumować i one stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W tym miejscu wskazać należy na art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Z kolei na mocy art. 9 ust. 3a tej ustawy przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1)z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8;

2)z odpłatnego zbycia walut wirtualnych;

3)z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da;

4)ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, z wyjątkiem strat:

a)z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a,

b)związanych z przychodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów jasno wynika, że podatnik nie ma możliwości odliczenia straty z tego źródła przychodu.

Artykuł 30da ust. 13 ustawy stanowi, że:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z treścią art. 30da ust. 14 cytowanej ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4.000.000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4.000.000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym, o których mowa w art. 45 ustawy, deklaracje PIT-NZ o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków – do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Dochody z niezrealizowanych zysków dotyczące zmiany rezydencji podatkowej należy wykazać w deklaracji PIT-NZ w Dziale C. w części C.2 deklaracji PIT-NZ „Zmiana rezydencji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy”.

Według art. 45 ust. 1b ustawy:

Urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1-1aa, jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w dniu składania zeznania wykonuje swoje zadania, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed złożeniem zeznania - urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium wykonuje swoje zadania, z zastrzeżeniem ust. 1c, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku, urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym według miejsca zamieszkania na dzień otwarcia spadku zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania.

W zakresie terminu płatności podatku należy wskazać na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1611) zmieniającego rozporządzenie z dnia 27 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1204) w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków. Termin wpłaty został przedłużony do:

1)7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed dniem 1 grudnia 2025 r.;

2)dnia 31 grudnia 2025 r. – w pozostałych przypadkach.

Przedłużenie terminu stosuje się do podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków wynikającego z miesięcznych deklaracji składanych za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2025 r.

Na mocy art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

2.W przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9, limit wartości rynkowej składnika majątku określony w ust. 1 dotyczy łącznie obojga małżonków.

Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

(…) Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w Dyrektywie Rady (UE) 2036/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) - tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. (...) Dyrektywa ATAD znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim (...). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. (...) Obecnie państwa członkowskie będą obowiązane do dostosowania swoich regulacji w zakresie opodatkowania exit tax, stosowanej w odniesieniu do osób prawnych, do zakresu przewidzianego dyrektywną ATAD. Systematyka przepisów prawa dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z konstytucyjnej równości podmiotów w prawie nakazuje stosowanie analogicznych rozwiązań dotyczących osób prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak specyfiki wynikającej z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje, niż przewiduje Dyrektywa ATAD. Uwzględniając powyższe, również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które umożliwia także opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej, przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej. Jednakże w przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków.

(…) Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.

Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).

Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Koszty uzyskania przychodu

Co do zasady w przypadku zbycia składników majątku objętych w zamian za wkład pieniężny (a więc nabytych odpłatnie) zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych odpłatnie kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na ich nabycie, a zatem koszty te stanowią wartość podatkową, o której mowa w art. 30da ust. 10 ww. ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie podatnika powstał przychód. Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża swojego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Stosownie do art. 13 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90):

(1)Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2)Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

(3)Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(4)Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

(5)Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Z opisu zdarzenia wynika, że zamierza Pan zmienić miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) i przenieść się do Niemiec.

Ponieważ ewentualne zbycie składników majątku osobistego będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu zamieszkania przenoszącego własność zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej (czyli w Niemczech), to opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też opisana sytuacja skutkuje powstaniem po Pana stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków w Pana przypadku wyniesie 19% podstawy opodatkowania.

Wskutek zmiany rezydencji, w zakresie należących do Pana składników majątku, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, jeżeli wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków przekroczy 4 000 000 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wszystkie zgromadzone przez Pana składniki majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabyte przez Pana zarówno podczas polskiej rezydencji podatkowej, jak i podczas rezydencji podatkowej w innych państwach, w sytuacji gdy na skutek zmiany przez Pana rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Jednocześnie w celu ustalenia podstawy opodatkowania może Pan uwzględnić koszty poniesione na nabycie poszczególnego składnika majątku w okresie Pana zagranicznej rezydencji podatkowej.

W celu obliczenia podstawy opodatkowania uwzględnia Pan i sumuje dochody z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku, dla składników majątku, dla których wartość podatkowa jest wyższa od ich wartości rynkowej dochód nie wystąpi; nie może Pan wzrostu wartości jednych składników majątku kompensować utratą wartości innych składników majątku, nie ma Pan też możliwości obniżenia tak obliczonego dochodu z niezrealizowanych zysków o straty.

Nie można się zgodzić z Pana twierdzeniami, że:

(…) Następnie dokonać zsumowania i porównania:

–wartości podatkowej wszystkich składników majątku osobistego wymienionych w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, oraz

–wartości rynkowej tych składników majątku.

Innymi słowy, oceniając wartość podstawy opodatkowania exit tax należy brać pod uwagę cały portfel składników majątku Wnioskodawcy, a nie na pojedyncze akcje. Wzrost wartości jednych akcji można bowiem kompensować utratą wartości innych akcji.

Natomiast, jak zostało wskazane we wniosku, PSU i RSU nie spełniają definicji instrumentu finansowego, ani papieru wartościowego. PSU i RSU nie stanowią również ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji ani tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Należy zatem stwierdzić, że RSU i PSU nie mieszczą się w katalogu składników majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie powinny być objęte podatkiem od niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy.

Przychód ze stosunku pracy rozpoznany za granicą z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych akcji poprzednich pracodawców może Pan – w myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozpoznać jako wartość podatkową dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Będzie Pan zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-NZ do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do zmiany rezydencji, natomiast termin płatności podatku na moment składania wniosku przesunięty jest do 31 grudnia 2025 r.

Właściwym urzędem skarbowym do złożenia ww. deklaracji będzie urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według Pana miejsca zamieszkania w dniu składania zeznania wykonuje swoje zadania, a gdy Pana zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustanie przed złożeniem zeznania – urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ostatniego Pana miejsca zamieszkania na jej terytorium wykonuje swoje zadania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Istnieje również orzecznictwo potwierdzające stanowisko organu (por. wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 178/23 z 12 maja 2023 r.). Natomiast interpretacja indywidualna nr 0115-KDIT3.4011.228.2020.8.AW z 14 marca 2022 r. została wydana na tle odmiennego stanu faktycznego – dotyczyła darowizny składnika majątku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).