Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· prawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia instrumentów finansowych i

· nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: X.;

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·A,

·B,

·C,

·D.

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność Towarzystwa oraz podmioty uprawnione do wynagrodzenia

X. („Wnioskodawca”, „Towarzystwo”, „TFI” lub „Spółka”) jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom Ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych, wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 UoFI.

Towarzystwo ustanowiło „Politykę Wynagrodzeń w X.” (dalej: „Polityka”), która jest podstawowym dokumentem regulującym m.in. zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Powyższa Polityka zastąpiła przy tym obowiązujące poprzednio w Spółce polityki, regulujące kwestie wynagradzania pracowników w formie wynagrodzenia zmiennego.

Polityka ma na celu również transpozycję ratio legis Rozporządzenia na grunt obowiązujących w Towarzystwie regulacji, a w szczególności zapewnienie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem, w tym ryzykiem dla zrównoważonego rozwoju i zapobiegania podejmowania ryzyka niezgodnego z profilami ryzyka, polityką inwestycyjną, przyjętymi strategiami inwestycyjnymi, statutami funduszy inwestycyjnych, statutami lub innymi dokumentami założycielskimi funduszy zagranicznych lub unijnych AFI, którymi Towarzystwo zarządza oraz limitami i regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w Towarzystwie, jak również w celu wspierania realizacji strategii prowadzenia działalności Towarzystwa i podmiotu dominującego, przeciwdziałanie powstawaniu konfliktów interesów, wynagrodzenia osób podlegających Polityce wynagrodzeń za poprawę ich efektów pracy, sprzyjaniu pozyskiwania pracowników na rynku pracy, zatrzymywanie w Towarzystwie kluczowych osób podlegających Polityce wynagrodzeń, wspieranie realizacji ustalonych celów finansowych Towarzystwa (cele grupowe), skuteczne wdrażanie zachęt do osiągania lepszych wyników, przy zachowaniu rozsądnego ryzyka.

W myśl obowiązującej Polityki obejmuje ona wynagrodzenia osób zatrudnionych w Spółce na nw. stanowiskach:

-Członkowie Zarządu;

-Osoby Podejmujące Decyzje Inwestycyjne, tj. zarządzający funduszami, subfunduszami i portfelami, w których skład wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych;

-Osoby Pełniące Funkcje Kontrolne;

-Osoby zatrudnione w departamencie dystrybucji.

Polityka dotyczy osób, o których mowa powyżej, bez względu na formę prawną zatrudnienia, tj. zatrudnienia określonej osoby fizycznej przez Towarzystwo na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze (dalej łącznie „Pracownicy” lub indywidualnie „Pracownik”).

Zgodnie z wytycznymi określonymi w Rozporządzeniu Polityka przewiduje, że wynagrodzenie części Pracowników składa się z dwóch części – stałej („wynagrodzenie stałe”) oraz zmiennej („zmienne składniki wynagrodzenia” lub „wynagrodzenie zmienne”).

Wynagrodzenie stałe

Wynagrodzenie stałe nie jest związane z wynikami jednostki biznesowej, w której Pracownik jest zatrudniony czy wynikami całego Towarzystwa. Polityka wskazuje także, że w przypadku, gdy wynagrodzenie jest podzielone na składniki stałe i zmienne, stałe składniki powinny stanowić na tyle dużą część łącznego wynagrodzenia, aby było możliwe prowadzenie elastycznej polityki dotyczącej wynagrodzenia zmiennego, uzależnionego od oceny wyników osoby podlegającej Polityce wynagrodzeń, jednostki organizacyjnej, w której ta osoba jest zatrudniona, towarzystwa i grupy kapitałowej, w tym zmniejszenie wysokości wynagrodzenia zmiennego lub jego niewypłacenie.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem Wniosku.

Zmienne składniki wynagrodzenia

a) Wypłata wynagrodzenia w instrumentach finansowych

Polityka nakłada obowiązek wypłaty określonej grupie Pracowników co najmniej 50% zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych – chyba że wypłata w tej formie nie byłaby zgodna z interesem uczestników, profilem ryzyka, statutem lub regulaminem lub dokumentem założycielskim danego funduszu inwestycyjnego, funduszu zagranicznego lub unijnego AFI. Na gruncie Polityki osobami tymi (otrzymującymi część wynagrodzenia zmiennego w formie instrumentów finansowych) są osoby wskazane jako podejmujące decyzje inwestycyjne (zarządzający funduszami, subfunduszami, portfelami).

Instrumentami tymi są natomiast jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych, tytuły uczestnictwa funduszy zagranicznych lub prawa uczestnictwa unijnych AFI zarządzanych przez Towarzystwo (dalej łącznie: „instrumenty finansowe”; „jednostki uczestnictwa”). Funduszami inwestycyjnymi, których jednostki uczestnictwa są wypłacane w ramach Polityki, są pozostali z wnioskodawców (niebędących stronami postępowania), tj. A, B, C, D (dalej: „Fundusze”).

Podkreślić należy, że zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia fundusze inwestycyjne, których jednostki uczestnictwa są wydawane w ramach Polityki (czyli Fundusze), są funduszami zarządzanymi przez Spółkę. Zgodnie z przepisami UoFI Towarzystwo jest więc organem zarządzającym tymi funduszami (w tym Funduszami) – por. np. art. 4 ust. 1 UoFI. Spółka więc tworzy taki fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi.

Zatem Polityka zawiera postanowienia, które ustalają, że co najmniej 50% wynagrodzenia zmiennego określonych Pracowników – Osób Podejmujących Decyzje Inwestycyjne jest wypłacane w formie m.in. jednostek uczestnictwa.

W poprzednich wersjach polityk wynagrodzeń (obowiązujących w Spółce do czasu wejścia w życie Polityki), oprócz Osób Podejmujących Decyzje Inwestycyjne uprawnionymi do otrzymania jednostek uczestnictwa w ramach zmiennych składników wynagrodzenia były także inne grupy Pracowników.

Ze względu na ww. przepis Rozporządzenia cenę nabycia jednostek uczestnictwa wypłacanych Pracownikom płaci Towarzystwo.

Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają „okresowi wstrzymania”, w którym nie mogą być zbyte oraz przedstawione do odkupu lub wykupu. Okres wstrzymania powinien być dostosowany do długoterminowej strategii działalności Towarzystwa, celów danego funduszu inwestycyjnego, funduszu zagranicznego lub unijnego AFI, polityki inwestycyjnej danego funduszu inwestycyjnego, funduszu zagranicznego lub unijnego AFI, a w szczególności rekomendowanego okresu inwestycji w dany fundusz inwestycyjny, fundusz zagraniczny lub unijne AFI. Okres wstrzymania określany jest przez Zarząd przy przyznawaniu wynagrodzenia zmiennego w formie instrumentów finansowych.

b) Wynagrodzenie zmienne w formie odroczonej oraz nieodroczonej

Przyznanie lub zmiana uprawnień do uzyskania wynagrodzenia zmiennego następuje okresowo.

Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być wypłacane częściowo z góry („składnik krótkoterminowy”) oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, „składnik długoterminowy”). Składnik krótkoterminowy może być wypłacany bezpośrednio po przyznaniu, stanowiąc dla Pracowników nagrodę za wyniki osiągnięte w danym okresie naliczania. Składnik długoterminowy jest przyznawany Pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w którym prawo do wypłaty wynagrodzenia zmiennego po jego naliczeniu zostaje wstrzymane i jest wypłacane po jego upływie.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w Rozporządzeniu Polityka określa, że nabycie przez osobę podlegającą Polityce praw do wypłaty co najmniej 40% wynagrodzenia zmiennego jest odroczone (składnik długoterminowy).

Okres wypłaty odroczonej części ustala się w szczególności z uwzględnieniem okresu, na jaki fundusz inwestycyjny, fundusz zagraniczny lub unijny AFI został utworzony i rekomendowanego uczestnikowi przez Towarzystwo zakresu czasowego inwestycji w fundusz inwestycyjny, fundusz zagraniczny lub unijny AFI, polityki umarzania lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, tytułów uczestnictwa lub praw uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, funduszu zagranicznego lub unijnego AFI, charakteru i ryzyka działalności prowadzonej przez Towarzystwo, a w odpowiednich przypadkach również fundusz inwestycyjny, fundusz zagraniczny lub unijny AFI, oraz obowiązków Osoby Podlegającej Polityce Wynagrodzeń, oceny realizacji celów indywidualnych osoby podlegającej Polityce wynagrodzeń (ocena dokonywana ex post), zidentyfikowanych w okresie odroczenia naruszeń osoby podlegającej Polityce wynagrodzeń.

Wypłata odroczonej części wynagrodzenia zmiennego następuje w trzech ratach, przy czym wypłata:

-20% wartości zmiennych składników wynagrodzenia następuje po upływie pierwszego roku okresu odroczenia,

-15% tej wartości po upływie drugiego roku okresu odroczenia oraz

-5% tej wartości po upływie trzeciego roku okresu odroczenia.

Nabycie przez osobę podlegającą Polityce wynagrodzeń praw do wypłaty wynagrodzenia zmiennego, w tym w ramach poszczególnych rat (części, odroczenia), następuje po dokonaniu każdorazowo przez Towarzystwo oceny pracy tej osoby, z uwzględnieniem wszelkich Incydentów (tj. uregulowanych w Polityce dodatkowych kryteriów mających wpływ na wysokość wynagrodzenia zmiennego) jej dotyczących oraz efektów pracy jednostki organizacyjnej, w której dana osoba była zatrudniona.

Polityka określa również szereg innych warunków, które powinny wystąpić, aby mogło dojść do wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia, w tym w części odroczonej, jak m.in. wykonanie zatwierdzonych przez Radę Nadzorczą celów finansowych Towarzystwa, dokonanie pozytywnej oceny wykonania celów indywidualnych danej osoby przez Zarząd, niezaistnienie przesłanek negatywnych wobec osoby podlegającej Polityce wynagrodzeń, czy podjęcie przez Radę Nadzorczą uchwały, że przyznanie lub wypłata wynagrodzeń zmiennych w danym roku:

(i)nie ograniczy zdolności Towarzystwa do zwiększania jego kapitałów własnych,

(ii)nie wpłynie na ich stabilność,

(iii)nie zagrozi ciągłości lub stabilności prowadzenia przez Towarzystwo działalności.

c) Kryteria mające wpływ na decyzję o przyznaniu zmiennych składników wynagrodzenia

Podstawą do określenia zmiennych składników wynagrodzenia Pracownikom jest ocena wyników osiągniętych przez Pracownika i jednostkę organizacyjną, w której ten Pracownik jest zatrudniony.

Cele indywidualne osób podlegających Polityce wynagrodzeń określane są w odniesieniu do pracowników Towarzystwa – przez bezpośredniego przełożonego pracownika i zatwierdzane przez Zarząd w terminie do (...) roku obrotowego podlegającego ocenie (bezpośredni przełożeni mają obowiązek przygotować i przedstawić Zarządowi cele indywidualne pracowników do dnia (...); Zarząd ma prawo do korekty proponowanych celów indywidualnych pracowników objętych Polityką wynagrodzeń; wraz z celami indywidualnymi przedstawiany jest % udział poszczególnych pracowników w funduszu motywacyjnym, w tym zwłaszcza w subfunduszu premiowym na dany rok; udział ten podlega zatwierdzeniu wraz z zatwierdzeniem celów indywidualnych).

Wyznaczone cele indywidualne powinny być kluczowe dla realizowanej funkcji w Towarzystwie (tzw. KPI, ang. Key Performance Indicators) przez osobę podlegającą Polityce wynagrodzeń. Cele indywidualne Pracowników powinny być skorelowane z celami przełożonych i Zarządu w perspektywie średnioterminowej.

Po zakończeniu każdego roku obrotowego podlegającego ocenie dokonywana jest wielostopniowa weryfikacja wypełnienia celów, której wynik wpływa na możliwość wypłaty odpowiedniej części wynagrodzenia zmiennego.

Okolicznościami mającymi wpływ na wysokość wynagrodzenia zmiennego, w tym jego utratę, są w szczególności zaraportowane Incydenty dotyczące zarządzania ryzykiem, naruszenia powszechnie obowiązujących przepisów prawa dotyczących rynku finansowego, w tym z zakresu zrównoważonego rozwoju w sektorze usług finansowych, rażące naruszenia innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, naruszenia istotnych wewnętrznych przepisów Towarzystwa, w tym przepisów określających zasady strategii Towarzystwa w zakresie uwzględniania ryzyk dla zrównoważonego rozwoju w procesie podejmowania decyzji inwestycyjnych, inne rażąco naganne okoliczności dot. postawy danej osoby.

Podsumowanie

Realizując postanowienia Rozporządzenia wskazana w Polityce grupa Pracowników Towarzystwa, ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań i zakres ich odpowiedzialności, jest wynagradzana w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

-wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem Wniosku;

-zmiennych składników wynagrodzenia, w których co najmniej 50% stanowią instrumenty finansowe, a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, iż mechanizm wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1)moment naliczenia – w którym Pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (przy czym w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w formie instrumentów finansowych wypłata następuje dopiero po okresie odroczenia);

2)moment wypłaty (wydania) – w którym Towarzystwo nabywa na rzecz Pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania, oraz

3)moment umorzenia (spieniężenia) – w którym Pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

Dopiero w momencie umorzenia Pracownicy otrzymują faktycznie środki pieniężne i są uprawnieni do korzystania z nich. Co istotne, w związku z tym, że wypłata środków pieniężnych następuje jako konsekwencja umorzenia jednostek uczestnictwa, podmiotem, który dokonuje tej wypłaty jest odpowiedni fundusz inwestycyjny, którego jednostki uczestnictwa są umarzane (czyli np. Fundusze).

W konsekwencji powyżej opisanej konstrukcji Polityki Pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich wypłacie ze względu na wskazane wyżej ograniczenia.

Wnioskodawca zaznacza również, że w zakresie nieobjętym opisem zdarzenia przyszłego Polityka realizuje postanowienia Rozporządzenia. W przeszłości w Spółce obowiązywały również inne polityki, które regulowały kwestie wynagradzania zmiennego, a które to polityki zostały zastąpione przez Politykę. W pewnym zakresie polityki te różniły się od Polityki (m.in. w kontekście uregulowania konkretnej długości okresów wstrzymania/ odroczenia, okoliczności, które były brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny Pracowników, czy zakresu Pracowników, którzy otrzymywali wynagrodzenie zmienne w formie instrumentów finansowych – co związane jest również ze spełnianiem lub nie przesłanek do uznania Spółki za tzw. znaczące towarzystwo funduszy inwestycyjnych na gruncie przepisów Rozporządzenia). Możliwe jest, że także w przyszłości Polityka będzie podlegała pewnym zmianom.

Zawsze jednak treść Polityki była i będzie zgodna z wymogami stawianymi Towarzystwu przez Rozporządzenie, a sposób wypłaty wynagrodzenia zmiennego w formie instrumentów finansowych składał się i będzie składał się z ww. trzech kluczowych momentów (metodologia przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa będzie spójna z tą przedstawioną we Wniosku).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że Wniosek dotyczy wypłat oraz umorzeń jednostek uczestnictwa, które będą dokonywane w przyszłości, tj. w okresie od momentu złożenia Wniosku. Wniosek dotyczy więc zdarzenia przyszłego.

Pytania

1.Czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych przychód u Pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika (lub jakiekolwiek obowiązki polegające na sporządzeniu i przesłaniu Pracownikowi lub organowi podatkowemu informacji podatkowej) w momencie umorzenia przez Pracowników jednostek uczestnictwa lub w jakimkolwiek innym momencie związanym z wypłatą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa?

3.Czy w związku z umorzeniem przez Pracowników jednostek uczestnictwa fundusze inwestycyjne (w tym Fundusze) zobligowane będą do sporządzenia i przedstawienia Pracownikowi informacji PIT-8C?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u Pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią Wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych (czyli w dacie otrzymania przez Pracownika pieniędzy lub w dacie postawienia pieniędzy do dyspozycji Pracownika), który powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że w momencie naliczenia lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych nie powstaje przychód podatkowy po stronie Pracowników.

1.1.Obowiązek wypłaty części wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że zasady wynagradzania osób mających wpływ na profil ryzyka towarzystwa funduszy inwestycyjnych lub osób zarządzających funduszami określone są w aktach powszechnie obowiązującego prawa, tj. przede wszystkim w Rozporządzeniu, wydanym na podstawie UoFI, która stanowi z kolei implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy nr 61/2011 z 8 czerwca 2011 r. (tzw. Dyrektywa AIFMD) oraz Dyrektywy nr 91/2014 z 23 lipca 2014 r. (tzw. Dyrektywa UCITS V).

Ustanowienie Polityki przez Towarzystwo było w konsekwencji realizacją obowiązków wynikających z powyższych aktów prawnych. A zatem ustanowienie Polityki nie jest dobrowolnym aktem kształtowania zasad wypłaty wynagrodzenia Pracowników. Towarzystwo nie posiada możliwości odstąpienia od mechanizmu wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia.

W ocenie Towarzystwa skutki podatkowe przyznania, wypłaty oraz umorzenia zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia nie mogą być interpretowane w oderwaniu od powyżej przedstawionej konkluzji.

1.2.Moment uzyskania przychodu

Aby ustalić właściwy moment uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracownika w jednostkach uczestnictwa należy odwołać się do reguły generalnej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika, oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak że wypłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Odnosząc to do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracowników w formie jednostek uczestnictwa należy jednoznacznie stwierdzić, że w momencie wypłaty ich Pracownikom nie dochodzi do uzyskania przez nich definitywnego przysporzenia. Na moment wypłaty instrumentów finansowych bowiem przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Z natury jednostek uczestnictwa wynika zmienność ich wartości do momentu przedstawienia tych instrumentów do umorzenia. Wartość jednostek uczestnictwa jest zmienna w czasie, oznacza to, że ich wartość w momencie przedłożenia ich do umorzenia może być zarówno wyższa jak i niższa niż w momencie wypłaty ich Pracownikowi.

Zaakceptowanie poglądu o zaistnieniu przychodu w momencie wypłaty jednostek uczestnictwa Pracownikom (lub w jakimkolwiek innym momencie przed umorzeniem jednostek uczestnictwa) może zatem doprowadzić do sytuacji, w której Pracownik, po przyznaniu mu jednostek uczestnictwa, będzie miał obowiązek uiścić z tego tytułu podatek dochodowy, mimo że na ten moment nie otrzymał żadnego rzeczywistego przysporzenia pieniężnego.

Warto wskazać, że w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie braku powstania przychodu w momencie przyznania jednostek uczestnictwa Pracownikom, np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2023 r. III SA/Wa 332/23:

„Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że pracownik już w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych odnosi definitywne przysporzenie. Podkreślić należy - co jednoznacznie zostało przedstawione we wniosku - że na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne.

Samo objęcie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstania przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia lub odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez fundusze inwestycyjne. Ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia”.

Mając na względzie powyższe należy wykluczyć możliwość powstania przychodu w momencie wypłaty jednostek uczestnictwa Pracownikom i jednocześnie wskazać, że przychód powstaje jedynie w momencie przedstawienia przez Pracowników jednostek uczestnictwa do umorzenia, a w wówczas jedyną jego możliwą kwalifikacją jest zaliczenie go do źródła z kapitałów pieniężnych, co zostało szerzej wykazane w punkcie 1.3. uzasadnienia Wniosku.

1.3.Moment umorzenia jednostek uczestnictwa

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; które nie są przedmiotem Wniosku).

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w ramach katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych mieszczą się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Artykuł 17 ust. 1c wskazanej ustawy odnosi się do zamiany jednostek subfunduszy tego samego funduszu inwestycyjnego. W odniesieniu do takiej zamiany nie powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym dokonanej w oparciu o przepisy UoFI – sytuacja taka nie jest przedmiotem Wniosku.

Artykuł 10 ust. 4 ww. ustawy, który uzyskał moc obowiązującą od 1 stycznia 2018 r., przewiduje, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1500; „ustawa o obrocie”), lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Powyższa regulacja oznacza przykładowo, że uzyskanie przychodu z realizacji niektórych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych jako część wynagrodzenia ze stosunku pracy powinna podlegać zaliczeniu do źródła przychodu związanego ze stosunkiem pracy oraz być opodatkowana w sposób odpowiedni dla przychodów z tego źródła.

Treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje jednak, że opodatkowanie w ramach danego źródła przychodów (innego niż przychód z kapitałów pieniężnych) ma zastosowanie wyłącznie do otrzymanych nieodpłatnie:

-papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie lub

-pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, do kategorii papierów wartościowych zaliczane są „inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne)”.

Nie ma wątpliwości, że jednostki uczestnictwa ani certyfikaty inwestycyjne nie mieszczą się w kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie. Instrumenty te nie inkorporują bowiem uprawnień do nabycia żadnych papierów wartościowych, w przypadku rozliczenia pieniężnego nie odnoszą się również do innych papierów wartościowych wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie ani do walut, stóp procentowych oraz innych mierników wskazanych w dalszej części definicji praw pochodnych ujętej w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie.

W powyższym kontekście warto zwrócić uwagę, iż certyfikaty inwestycyjne spełniają definicję „papieru wartościowego” wskazaną w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie – do tej kategorii papierów wartościowych nie odnoszą się jednak opisane powyżej zasady ujęte w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do definicji pochodnych instrumentów finansowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 13 wskazuje, że przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie. Oznacza to, że definicja pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje m.in. tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o obrocie).

Definicja tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania znajduje się w art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie. Zgodnie z tym przepisem, tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania są wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Nie ulega ponadto wątpliwości, iż definicji pochodnych instrumentów finansowych nie spełniają również certyfikaty inwestycyjne, które stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie.

Z powyższego wynika, że w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne nie są kwalifikowane jako:

-papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie,

-pochodne instrumenty finansowe.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, ani certyfikatów inwestycyjnych. W konsekwencji przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 analizowanej ustawy oraz opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

Spółka wskazuje bowiem, że przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych zostały wprost zakwalifikowane w analizowanej ustawie jako należące do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Z kolei żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że w przypadku jednostek uczestnictwa, otrzymanych przez Pracowników w związku z realizacją postanowień Rozporządzenia, należy przychód z tego tytułu zakwalifikować odmiennie (np. jako stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście). W szczególności takiej sytuacji nie określa ani art. 12 ust. 1 ani art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy.

Już samo to, tj. jednoznaczne, bezsprzeczne wskazanie w treści art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że do kapitałów pieniężnych zaliczane są przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, powinno jednoznacznie przesądzać, że stanowisko Spółki jest w tym zakresie prawidłowe. Jest ono wprost zgodne z językową treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z generalną zasadą, że nie dokonuje się wykładni tego, co jest jasne.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, jakakolwiek inna wykładnia oznaczałaby również, że wprowadzenie art. 10 ust. 4 analizowanej ustawy do treści ustawy nie miało żadnej wartości normatywnej. Jeśli umorzenie jednostek uczestnictwa, które nie zostały wymienione art. 10 ust. 4 ww. ustawy, mogłoby być opodatkowane „tak jakby” te jednostki znajdowały się w zakresie przedmiotowym przepisu oznaczałoby to, że dokonywana jest niedozwolona wykładnia per non est.

Ad 2.

Zdaniem Spółki układ stosunków prawnych pomiędzy Towarzystwem, Pracownikami oraz funduszami inwestycyjnymi uniemożliwia Spółce pełnienie funkcji płatnika związanej z przychodami uzyskiwanymi przez Pracowników z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa.

W konsekwencji, dokonując prawidłowej wykładni przepisów należy dojść do wniosku, że w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym obowiązki płatnika (ani jakiekolwiek inne obowiązki polegające na sporządzeniu i przesłaniu Pracownikowi lub organowi podatkowemu informacji podatkowej) na Spółce nie ciążą na żadnym z etapów związanych z wypłatą zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa.

2.1. Obowiązki płatnika w wypadku umorzenia jednostek uczestnictwa

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu otrzymywania przez Pracowników zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa mogą być kwalifikowane jedynie jako przychody z kapitałów pieniężnych i rozpoznawane wyłącznie w momencie umorzenia analizowanych instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na etapie umorzenia jednostek uczestnictwa (a więc na jedynym etapie, w którym powstaje przychód po stronie Pracowników) zaangażowane są tylko dwie strony – fundusze inwestycyjne (np. Fundusze) oraz Pracownicy. W związku z tym, że to nie Towarzystwo wypłaca środki pieniężne Pracownikom w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, to nie może ono pobrać zaliczki na podatek od tych wypłat.

Wprost wynika to bowiem z treści przepisów regulujących obowiązki płatnika podatku.

Artykuł 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Podobnie, w zakresie źródła przychodu działalność wykonywana osobiście, art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Obydwa z ww. przepisów funkcję płatnika podatku wiążą bezpośrednio z faktem wypłaty podatnikowi danego przychodu (kwalifikowanego do stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście). To podmiot wypłacający ma bowiem wiedzę oraz możliwość pobrania przy wypłacie zaliczki na podatek (a zatem ma możliwość pełnienia funkcji płatnika).

Tymczasem przy umorzeniu instrumentów finansowych (czyli w jedynym momencie, kiedy dochodzi do powstania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym) to nie Spółka dokonuje wypłaty środków Pracownikom. Dokonuje tego natomiast fundusz inwestycyjny (np. Fundusze), który jest odrębną od Wnioskodawcy osobą prawną i podatnikiem (płatnikiem). W takiej sytuacji to na funduszu ciążą obowiązki informacyjne – obowiązki te są przy tym związane wyłącznie z koniecznością wykazania podatku od przychodów z kapitałów pieniężnych.

Fakt, że Wnioskodawca nie powinien pełnić roli płatnika wynika również z tego, że Wnioskodawca może nie posiadać pełnych informacji o tym, że dany Pracownik zdecydował się umorzyć posiadane przez siebie jednostki uczestnictwa oraz w jakiej ilości je umorzył. Umarzenie jednostek uczestnictwa to czynności dokonywane między Pracownikiem a funduszem (który jest formalnie odrębną od Spółki osobą prawną).

Tym samym trudno w takim wypadku nakładać obowiązki płatnicze na podmiot, który nie jest bezpośrednio zaangażowany w zdarzenie, które jest opodatkowywane. Tym bardziej, że jak wynika z art. 8 Ordynacja podatkowa, płatnik jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Skoro więc tak znaczny zakres obowiązków (w tym zwłaszcza obliczenie podatku) został nałożony na płatnika, powinien on dotyczyć jedynie podmiotu bezpośrednio zaangażowanego w zdarzenie, które jest opodatkowywane.

Ad 3.

Fundusze inwestycyjne (w tym Fundusze) są zobligowane do sporządzenia i przedstawienia Pracownikowi informacji PIT-8C, dokumentującej przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, kwalifikowane do źródła kapitały pieniężne, aby Pracownik ten mógł dokonać samorozliczenia podatku na podstawie tej informacji.

3.1. Obowiązki informacyjne po stronie Funduszy

Fundusze inwestycyjne – w tym Fundusze – są zobowiązane do pełnienia funkcji informacyjnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na funduszach inwestycyjnych (w tym Funduszach) spoczywają obowiązki sporządzenia i przedstawienia Pracownikom informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Artykuł 30b ust. 2 pkt 7 analizowanej ustawy stanowi natomiast, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro więc, jak wielokrotnie wskazano we Wniosku, to fundusze inwestycyjne – w tym Fundusze – dokonywały wypłat świadczeń z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, to na nich spoczywały związane z tym faktem obowiązki informacyjne.

Wynika to z faktu, że fundusze inwestycyjne (w tym Fundusze) nie mają relacji ukształtowanej na podstawie umowy o pracę/zlecenia/kontraktu menedżerskiego/etc. czy powołania z Pracownikami. Jedynym stosunkiem łączącym Pracowników z funduszami (w tym Funduszami) jest fakt, że Pracownicy są ich uczestnikami, tj. inwestorami, w związku z tym, że otrzymali jednostki uczestnictwa funduszy.

Wypłata środków z tego tytułu może być więc kwalifikowana jedynie do źródła kapitały pieniężne. Fundusze inwestycyjne (w tym Fundusze) z pewnością nie mogą być identyfikowane jako „zakłady pracy” lub podmioty dokonujące wypłat z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Przychód z tego tytułu jest więc kwalifikowany do źródła kapitały pieniężne i podlega obowiązkowi samoobliczenia przez Pracowników, na podstawie imiennych informacji PIT-8C sporządzonych przez fundusze inwestycyjne (w tym Fundusze).

Podsumowanie

Na podstawie powyższej analizy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzenie przez Pracowników jednostek uczestnictwa wypłaconych w ramach wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami Polityki oraz Rozporządzenia podlega opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego jako przychody z kapitałów pieniężnych oraz nie znajdą do nich zastosowania postanowienia obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fundusz inwestycyjny, który wypłaca wynagrodzenie z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia zobligowany jest do przedstawienia Pracownikowi PIT-8C, aby mógł on dokonać samoobliczenia podatku. Obowiązki te ciążą więc także na Funduszach.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we Wniosku.

Towarzystwo wskazuje również, że 5 czerwca 2018 r. DKIS wydał interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.149.2018.1.MK, w której w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy w sprawie analogicznej do objętej wnioskiem, wskazując że:

„wypłata wynagrodzenia Pracownikom z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego przewidzianą w art. 30a ust. 1 ww. ustawy, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 4 nie znajduje zastosowania do przychodów wypłaconych w formie jednostek uczestnictwa”.

Co więcej, Spółka wskazuje na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 698/19 czy z 29 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 581/22.

Sądy we wskazanych wyrokach w całości przyznały rację towarzystwu funduszy inwestycyjnych i wskazały, że po stronie pracowników towarzystwa nie powstaje przychód w związku z samym tylko nabyciem instrumentów finansowych. Przychód ten powstanie tylko i wyłącznie w momencie przedstawienia instrumentów finansowych do umorzenia i należy zakwalifikować go do źródła kapitały pieniężne. Co istotne, wyroki te dotyczą w istocie tożsamych stanów faktycznych z tym, jaki jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Poza powyższymi orzeczeniami, wydanymi na poziomie WSA, Spółka podkreśla, że również Naczelny Sąd Administracyjny 6 grudnia 2022 r. wydał orzeczenie o sygn. II FSK 1609/20, w którym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS na wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 698/19. Tym samym wyrok WSA w Warszawie podzielający stanowisko Spółki stał się prawomocny, a stanowisko prezentowane przez Spółkę ma oparcie w twierdzeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził:

„Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. (...)

Wobec powyższego na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w Interpretacji w zakresie skutków podatkowych przedstawienia do odkupu lub umorzenia instrumentów finansowych”.

Dokładnie takie samo stanowisko NSA przedstawił także w wyroku z 21 listopada 2023 r., sygn. II FSK 1184/21.

W ocenie Towarzystwa, okoliczność, że wszystkie polityki wynagradzania (w tym Polityka) towarzystw funduszy inwestycyjnych rozpatrywane w ww. sprawach są oparte dokładnie na tych samych przepisach Rozporządzenia również świadczy o tym, że powinny być one jednakowo potraktowane pod względem podatkowym, tj. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e). Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

·określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, zgodnie z art. 32 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z powołanego przepisu wynika reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis nakłada na Państwa obowiązki płatnika w sytuacji, gdy:

·dokonują Państwo świadczeń na rzecz osób, z którymi wiąże Państwa kontrakt menedżerski, umowa zlecenia lub inny stosunek prawny o podobnym charakterze i

·świadczenia te wynikają z tytułu działalności, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (tj. m.in. działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7-9 ustawy).

Wobec tego, aby rozstrzygnąć, czy mają Państwo obowiązek poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z mechanizmem wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia należy ocenić, czy kluczowe momenty realizacji tego mechanizmu, tj.:

1) moment przyznania prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości;

2) moment nabycia instrumentów finansowych (z uwzględnieniem okresu odroczenia oraz okresu wstrzymania);

3) moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych,

to momenty, kiedy podatnicy uzyskują od Państwa przychody z tytułów wskazanych w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy.

Pojęcie przychodu

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Źródło przychodów – stosunek pracy

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ustawodawca wprowadził przy tym regulacje, które dotyczą zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, które uzyskują pracownicy na podstawie odrębnych przepisów (art. 12 ust. 2-3 ustawy). I tak:

·jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, to wartość pieniężną świadczenia ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców;

·jeżeli przedmiotem świadczenia jest wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, to wartość pieniężną świadczenia ustala się na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a-2c ustawy;

·jeśli przedmiotem świadczenia są inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne – ich wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Źródło przychodów – działalność wykonywana osobiście

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zmienne elementy wynagrodzenia – nabycie instrumentów finansowych

Przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako świadczenie w naturze.

Nie ma wątpliwości, że świadczenie to jest uzyskiwane:

·w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w ramach stosunku pracy; przyznanie pracownikom instrumentów finansowych skutkuje więc uzyskaniem przez nich przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 analizowanej ustawy);

·w przypadku osób, które pracują dla Państwa na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – w ramach tych stosunków prawnych; przyznanie tym osobom instrumentów finansowych jest dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7-9 ww. ustawy).

Świadczenie to jest bowiem elementem wynagrodzenia ww. osób. Ponadto świadczenie to pochodzi od Państwa – jest przez Państwa finansowane (ponoszą Państwo koszty nabycia instrumentów finansowych).

Z uwagi na przedmiot świadczenia (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne, inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) ustalenie jego wartości pieniężnej jest możliwe. Jest nią cena, jaką musiałby zapłacić podatnik, aby samodzielnie nabyć te instrumenty finansowe w warunkach rynkowych.

Przychód ten powstaje w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie faktycznie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi, tj. w momencie, gdy przyznane instrumenty finansowe zostają przekazane we władztwo podatnika, oddane do jego pełnej dyspozycji. Tym samym dla powstania przychodu nie jest wystarczające samo przyznanie podatnikom prawa do uzyskania instrumentów finansowych.

Przekazywanie przez Państwa ww. przychodów wiąże się z powstaniem po Państwa stronie obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można przy tym zgodzić się argumentacją, że uzyskanie instrumentów finansowych – jako świadczenia z tytułu umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – nie skutkuje określonym przysporzeniem w majątku podatnika. Na moment, kiedy podatnik uzyskuje pełne władztwo nad tymi jednostkami stają się one jego składnikiem majątku. Co więcej, są przekazywane jako składnik o rzeczywistej wartości pieniężnej.

Dla oceny skutków podatkowych zdarzenia, jakim jest uzyskanie instrumentów finansowych nie ma przy tym znaczenia, że w późniejszych okresach wartość tego składnika majątku może się zmieniać. Przemawiają za tym następujące argumenty:

·powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika wynika z uzyskania bez odpłatności składnika majątku, który w warunkach rynkowych nabywa się odpłatnie;

·przychód z nieodpłatnego uzyskania instrumentów finansowych jest ustalany na moment uzyskania tych jednostek – a nie na cały okres ich posiadania przez podatnika;

·zmiany wartości rynkowej dotyczą każdego niepieniężnego składnika majątku – gdyby więc przyjąć Państwa argumenty, to nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw nigdy nie mogłoby stanowić przychodu; w konsekwencji przepis art. 11 ust. 2 ustawy byłby „martwym” przepisem – nie miałby zastosowania.

Co więcej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu szczególnego, który odsuwałby w czasie opodatkowanie problemowego przychodu do momentu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych.

Zmienne elementy wynagrodzenia – umorzenie (spieniężenie) instrumentów finansowych

Moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych to moment realizacji przez podatników praw z tych instrumentów. Jednak świadczenie pieniężne, które jest wypłacane podatnikom z tytułu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych nie pochodzi od Państwa jako Zainteresowanego będącego stroną postępowania. To nie Państwo, ale właściwy fundusz inwestycyjny (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) dokonuje wypłaty środków. Realizacja praw z jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych i innych instrumentów finansowych, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, nie następuje w ramach stosunku prawnego pomiędzy Państwem jako Zainteresowanym będącym stroną postępowania a podatnikiem. Nie uczestniczycie Państwo w tym zdarzeniu.

Wobec tego realizacja praw z instrumentów finansowych (wypłaty środków z tytułu umorzenia/spieniężenia tych instrumentów) nie powoduje powstania po Państwa stronie jako Zainteresowanego będącego stroną postępowania obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak w momencie umorzenia instrumentów finansowych po stronie Pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w tym przypadku będzie ciążył na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) w celu ich umorzenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podane przez Państwa wyroki dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Państwa wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.