Interpretacja indywidualna 

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wycofania wkładu ze spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. A (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem A spółka jawna (dalej: „A” lub „Spółka jawna”) posiadającym w niej 99,9988% ogółu praw i obowiązków. A jest częścią B (dalej: „Grupa”), która (...) świadczy usługi w obszarach (...).

Głównym celem działalności Grupy jest (...).

Od 2018 r. A funkcjonowała w formie spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”). Wartość wkładu w Spółce komandytowej posiadanego przez A. A wynosiła wówczas (...) zł, wkładu B. A (ojca Wnioskodawcy) – (...) zł, a wkład trzeciego wspólnika, A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wynosił (...) zł. Łączna wartość wkładów wspólników w Spółce komandytowej wynosiła zatem V zł.

Następnie w 2020 r. Wnioskodawca przejął ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej od B. A w drodze darowizny. W wyniku tego wartość wkładu posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce komandytowej wzrosła do X zł.

W styczniu 2021 r. nastąpiło przekształcenie Spółki komandytowej w A spółka jawna i w takiej formie prawnej A działa do dziś. Wartość wkładu Wnioskodawcy w Spółce jawnej została ustalona w dotychczasowej kwocie X zł. Zgodnie z umową spółki A udziały kapitałowe wspólników są równe wysokości umówionych wkładów. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że przed przekształceniem Spółka komandytowa nie posiadała statusu podatnika CIT.

Powyższe działania, w szczególności przeniesienie (...) oraz darowizna ogółu praw i obowiązków w A spółka komandytowa na rzecz Wnioskodawcy, były elementem stopniowego przekazywania funkcji strategicznych z perspektywy działalności Grupy przez jej założycieli na syna (Wnioskodawcę), które miało miejsce przez kilka lat działalności Grupy.

A nie jest podatnikiem podatku CIT, ponieważ nie spełnia dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), z uwagi na złożenie stosownych informacji CIT-15J, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca w odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej korzysta z formy opodatkowania stawką liniową w myśl art. 30c ustawy o PIT. Dochody Wnioskodawcy opodatkowane w tej formie obejmują dochody z A (w części w jakiej uczestniczy w zysku).

Obecnie Wnioskodawca rozważa częściowe wycofanie wkładu z A za wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne z tytułu zwrotu równowartości części wniesionego wkładu stanowiącego jego udział kapitałowy. Na tę chwilę nie jest jednak znana kwota wkładu, która ma podlegać częściowemu wycofaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) przychodem z działalności gospodarczej są m.in.: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Oznacza to również, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu stawką liniową 19%, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do powyższego przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 [tj. przypadającej na wspólnika – dopisek Wnioskodawcy], pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Ponadto, na podstawie art. 24 ust. 3i ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu ustalenia kwoty wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce, o których mowa w art. 24 ust. 3i ustawy o PIT.

Pytanie

Czy w przypadku częściowego wycofania wkładu z A przez Wnioskodawcę wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w A, o których mowa w art. 24 ust. 3i ustawy o PIT, będzie wartość jego wkładu do A, tj. X zł?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku częściowego wycofania wkładu przez Wnioskodawcę wydatkami Wnioskodawcy na nabycie lub objęcie prawa do udziału w A, o których mowa w art. 24 ust. 3i ustawy o PIT, będzie wartość tego wkładu, tj. X zł (ustalona następnie w proporcji, o której mowa w tym przepisie).

Zgodnie z art. 24 ust. 3i ustawy o PIT w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT, za spółkę niebędącą osobą prawną należy uznać spółkę inną niż określoną w pkt 28 tegoż artykułu, tj. inną niż:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT jest m.in. spółka jawna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zostało wskazane, A nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełnia dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT z uwagi na złożenie stosownych informacji CIT-15J, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT.

W związku z tym wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce będą wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie ogółu praw i obowiązków (udziału) w A.

Przepisy ustawy o PIT nie precyzują natomiast co należy rozumieć przez pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce”. Zdaniem Wnioskodawcy „wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce.

Jak stanowi art. 558 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: „KSH”) plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1)ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2)w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.

W myśl art. 558 § 2 KSH, do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 1 KSH, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4).

W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 KSH, który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z chwilą wpisu Spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć Spółka komandytowa. Wspólnicy Spółki komandytowej stali się wspólnikami Spółki jawnej. Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. Spółkę komandytową.

Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 KSH, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 KSH wynika zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet majątku spółki przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje KSH wskazują, że w przypadku przekształcenia dochodzi do wniesienia przez wspólników majątku do spółki przekształconej. Podstawą do tego jest majątek spółki przekształcanej, który jest wnoszony przez wspólników do spółki przekształconej.

Dlatego w przepisach dotyczących planu przekształcenia ustanowiony został wymóg ustalenia wartości majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia.

Według Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że przy przekształceniu dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega de facto tym samym regulacjom, co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona. Wobec tego brak jest podstaw do tego, żeby na gruncie podatkowym traktować je inaczej niż wniesienie wkładu, które nastąpiło przy zawiązaniu spółki. Dlatego wynikające z art. 24 ust. 3i ustawy o PIT podatkowe konsekwencje wniesienia wkładu do spółki przekształconej należy ustalać tak samo jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną przy zawiązaniu spółki. Dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest zatem jego wartość z daty wniesienia do spółki.

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujących przykładowych orzeczeniach:

•Wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., II FSK 2596/20: „Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że skoro osiągnięty przychód, który ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej, wniesionego do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (komandytowej). Wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały (także, gdy ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca)”;

•Wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 288/21: „Biorąc pod uwagę powyższe wnioski wskazujące na to, że przy przekształceniu spółki w spółkę osobową dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega tym samym regulacjom co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona, brak jest podstaw do tego żeby na gruncie podatkowym traktować je inaczej niż wniesienie wkładu, które nastąpiło przy zawiązaniu spółki. Wniosek ten uzasadniają także przedstawione powyżej racje prezentowane w orzecznictwie NSA wskazujące na to, że dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki, a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki (przy przekształceniu spółek lub gdy wkład do spółki osobowej wnosi inna spółka, do której wkład wcześniej został wniesiony)”.

•oraz w wyrokach WSA w Warszawie: z 7 września 2023 r., III SA/Wa 977/23; z 6 września 2023 r., III SA/Wa 976/23; z 8 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 968/23; z 8 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 967/23: „Dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki, a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki (przy przekształceniu spółek lub gdy wkład do spółki osobowej wnosi inna spółka, do której wkład wcześniej został wniesiony)”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo oraz brzmienie art. 24 ust. 3i ustawy o PIT, który wprost odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce niebędącej osobą prawną, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na objęcie udziałów w A należy ustalić na moment objęcia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w A, tj. na moment przekształcenia ze Spółki komandytowej w Spółkę jawną.

Przemawia za tym również fakt, że spółka przekształcana (Spółka komandytowa) przestała istnieć na skutek przekształcenia. Wobec tego w celu zidentyfikowania wydatku na nabycie lub objęcie udziałów w A znaczenie ma moment przekształcenia ze Spółki komandytowej w Spółkę jawną i w celu ustalenia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w A należy posiłkować się wartością majątku Spółki komandytowej i wartością wkładów objętych przez wspólników ustaloną na moment przekształcenia w Spółkę jawną.

W analizowanym przypadku kapitał Spółki jawnej (tj. spółki przekształconej) został pokryty majątkiem Spółki komandytowej (spółki przekształcanej). Łączna wartość wkładów w Spółce jawnej została ustalona na poziomie V zł, z czego kwota X zł odpowiadała wkładowi objętemu przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatkiem na nabycie lub objęcie udziału w A będzie dla Wnioskodawcy kwota X zł odpowiadająca wartości wkładu objętego przez Wnioskodawcę na moment przekształcenia A ze Spółki komandytowej w Spółkę jawną.

Analogiczne wnioski zostały zaprezentowane również w innych wyrokach sądów administracyjnych, np.: Wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2023 r., III SA/Wa 977/23; Wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2023 r., III SA/Wa 976/23; Wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 968/23; Wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 967/23.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że tożsama ugruntowana linia orzecznicza wykształciła się również w odniesieniu do skutków podatkowych całkowitego wystąpienia ze spółki osobowej i wykładni pojęcia „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”, o którym mowa w odpowiadającym art. 24 ust. 3c ustawy o PIT (np.: Wyrok WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., I SA/Gd 1298/19; Wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13; Wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 1091/20; Wyrok WSA w Łodzi z 14 grudnia 2017 r., I SA/Łd 903/17).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnię tego pojęcia zaprezentowaną w powyższym orzecznictwie należy zastosować również do częściowego wycofania wkładu, którego skutki podatkowe uregulowane są w art. 24 ust. 3i ustawy o PIT, przede wszystkim z uwagi na zastosowanie analogicznego sformułowania („wydatki na nabycie lub objęcie udziału”).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że ‒ co do zasady ‒ środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, wskazano, że:

Przede wszystkim do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej znajdującego się w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT został dodany przychód z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Obecnie, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, orzecznictwo sądowe uznaje, że nie powstaje przychód do opodatkowania, co prowadzi do możliwości wyprowadzenia majątku ze spółki przez wspólników bez opodatkowania powstałych dochodów (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Natomiast przytoczony wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I, s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3i ustawy:

W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do:

wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału” odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości części wkładu z A powstanie po Pana stronie przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy.

Dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3i ustawy.

W Pana przypadku, tj. sytuacji zwrotu równowartości części wkładu z A, przy ustaleniu dochodu należy więc wziąć pod uwagę koszt „historyczny”. Będzie to więc kwota zapłacona przez Pana tytułem wkładu pieniężnego do Spółki komandytowej. Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w Spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem).

Na gruncie przepisów prawa przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji pojęcia: „przychodów”, „kosztów ich uzyskania”, „wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce”, „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” należy odnieść do pierwotnie założonej Spółki komandytowej.

Fakt posiadania udziałów w Spółce jawnej powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia Spółki komandytowej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki komandytowej, przekształconej następnie w Spółkę jawną).

Analizując zatem sposób uzyskania przez Pana udziałów objętych w drodze przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę Jawną należy podkreślić, że udziały te powstały z przekształcenia „ogółu praw i obowiązków” Pana jako wspólnika Spółki komandytowej (tj. jako strony umowy spółki komandytowej). Moment utworzenia Spółki komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana uprawnień do wspólnego majątku wspólników Spółki komandytowej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą „formy prawnej” uprawnień Pana w majątku służącego prowadzeniu działalności i Pana obowiązków związanych z tą działalnością. Przekształcenie Spółki komandytowej w Spółkę jawną nie wiązało się zatem z wniesieniem przez Pana wkładu do Spółki jawnej.

Nie można zatem zgodzić się z Panem, że w związku ze zwrotem równowartości części wkładu ze Spółki jawnej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładów, jaką te wkłady prezentują na moment przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę jawną.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Orzeczenia powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Z uwagi na sposób sformułowania wniosku przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie obliczeń konkretnych kwot przychodów i kosztów. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).