Interpretacja indywidualna

  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w sytuacji zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania i przelotów pracownikom delegowanym do Norwegii. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 31 grudnia 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest (…). Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy, wyjeżdżają do pracy w Norwegii, wykonując prace (...) w ramach zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z Norwegii. Pracownicy większość pracy wykonują zdalnie, z biura w Polsce. W związku z podpisanymi umowami Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać świadczone usługi na miejscu w siedzibie kontrahenta. Jest to ujęte w zakresie obowiązków (…). Ich praca polega na świadczeniu usług na miejscu w siedzibie firmy, jak i w terenie czyli u kontrahenta, (są to krótkie wyjazdy do Norwegii). Najczęściej są to wyjazdy na kilka dni w miesiącu, (od trzech do siedmiu dni) i jest to wymóg i obowiązek pracowniczy, jeśli chodzi o świadczenie pracy na rzecz Wnioskodawcy. W tym czasie pracownik jest wysyłany do Norwegii w celu wykonania koniecznych dla wykonania umowy zadań w Norwegii, zostaje zgłoszony do norweskich służb podatkowych i za ten okres pracy jest opodatkowany zgodnie z norweskimi zasadami opodatkowania w Norwegii. Na koniec roku, w ramach rozliczenia rocznego, pracownik rozlicza swoje dochody z dwóch krajów: Polski i Norwegii. W imieniu pracownika Wnioskodawca składa do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są odprowadzane jedynie w Polsce. Wydane zaświadczenie jest ważne na czas 1 roku, po tym okresie należy ponownie złożyć wniosek do ZUS. Następnie pracownik zostaje zarejestrowany i widnieje jako zatrudniony w systemie płacowym norweskiego Urzędu Skarbowego. Łączna ilość czasu przepracowanego w Norwegii średniorocznie wynosi około 60 dni.

Na czas wykonywania pracy w Norwegii Wnioskodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie, w postaci wykupionego pobytu w hotelu oraz opłaca bilety lotnicze w dwie strony. Pracownik nie ma możliwości decydowania samodzielnie o miejscu pobytu ani nie może zmienić rezerwacji na samolot. Pracownik jest związany z Wnioskodawcą umową o pracę na czas nieokreślony. W ramach wymogów prawnych po stronie kontrahenta z Norwegii, pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą została zawarta druga umowa o pracę, w której zdefiniowane są warunki współpracy m.in. czas zatrudnienia, godziny pracy, wynagrodzenie. Umowa ta dotyczy tylko pracy wykonywanej w Norwegii.

Przez cały czas trwania współpracy z kontrahentem norweskim, od 2018 r. Wnioskodawca księguje i rozlicza koszty transportu oraz zakwaterowania jako niepieniężne przychody, a co za tym idzie, dolicza te koszty do podstawy opodatkowania pracownika. W takim układzie Wnioskodawca oraz pracownik płacą wyższe podatki oraz składki zdrowotne od kosztów transportu i zakwaterowania. Koszty transportu i zakwaterowania są bardzo wysokie w stosunku do wynagrodzenia pracownika, czasami nawet przekraczają kwotę jego wynagrodzenia. Jednakże prace w terenie są jednym z obowiązków pracowniczych osób, które świadczą pracę w tym zakresie a ponadto są konieczne gdyż obowiązek wizyt u kontrahenta wynika z zawartych przez pracodawcę umów.

Pytanie

Czy opisana sytuacja powoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych kosztów zakwaterowania delegowanych pracowników jako przychód ze stosunku pracy i obliczać oraz pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że delegowanie pracowników do pracy za granicę leży w interesie pracodawcy, a nie pracowników, w związku z powyższym z nieodpłatnego zakwaterowania ani zapewnienia transportu w postaci biletów lotniczych nie uzyskują oni przychodów ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W opisanej sytuacji wartość noclegu oraz biletów lotniczych finansowanych przez Wnioskodawcę, z których pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy.

W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika. Powyższe uwagi należy odnieść do zapewnienia na koszt Spółki noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników w zakresie opisanym w stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku nie mamy do czynienia z przychodem po stronie oddelegowanego pracownika, od którego Wnioskodawca musiałby - jako płatnik - pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; taki tok rozumowania wspierają najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21). W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nakazuje zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm.).

W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Z kolei w dyrektywie 96/71, po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r., zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące - między innymi - dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane, jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią, wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.

Powyższe regulacje doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy, jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Na co również zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy.

Powyższe okoliczności przemawiają za stanowiskiem Wnioskodawcy, w którego ocenie w ocenianym przypadku wartość noclegu oraz biletów lotniczych finansowanych przez Wnioskodawcę, z których pracownik korzysta w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione przesłanki, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), dające podstawę do przyjęcia, iż zaistniał dla pracowników przychód ze stosunku pracy, gdyż wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników.

Dodatkowo uzasadniając przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko należy w szczególności powołać się na kształtującą się linię orzeczniczą (szczególnie widoczną w orzecznictwie NSA), która w sposób spójny i jednoznaczny daje odpowiedź na podniesione w niniejszym wniosku pytanie.

Mówiąc o linii orzeczniczej, w której kompleksowo omówiono postawioną w niniejszym wniosku problematykę należy nie zapominać o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. (III SA/Wa 2847/19), które to orzeczenie, zostało pozytywnie zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 243/21); w tej też dacie Naczelny Sąd Administracyjny wydał dalsze dwa judykaty (II FSK 270 i 1246/21), korygujące oddalające skargi podatników wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r. (I SA/Kr 444/20) oraz w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. (III SA/Wa 2115/20).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że nie negując prawidłowości wykładni przepisów prawa krajowego, przeprowadzonej między innymi w tworzących stabilną linię orzeczniczą wyrokach, na które powołał się organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a zgodnie z którą świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku obowiązku nałożonego powszechnie obowiązującymi przepisami prawa pracy, zapewnia on oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub pokrywa koszty tego zakwaterowania, stanowią dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 PDOFizU, należy dostrzec specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. Szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm.). W ustawie tej zawarto legalną definicję: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące - między innymi - dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia - chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.

Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach w pełni podziela zapatrywanie i potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym do pracy za granicą ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU.

Nie można tym samym podzielić zapatrywania przyjmowanego przez organy skarbowe, jakoby tego typu świadczenia noclegowe i pokrycie kosztów transportu finansowane przez Podatników dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego.

W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 PDOFizU, określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 KP; niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika.

Można dodać, że jakkolwiek dyrektywa 96/71 niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granicą.

W związku z powyższym w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość noclegów oraz biletów lotniczych finansowanych przez Wnioskodawcę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy, dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU i w rezultacie nie nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jestdostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca oddelegowania, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W opisie zdarzenia wskazano, że pracownicy Wnioskodawcy, wyjeżdżają do pracy w Norwegii, wykonując prace (...) w ramach zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z Norwegii. Pracownicy większość pracy wykonują zdalnie, z biura w Polsce. W związku z podpisanymi umowami Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać świadczone usługi na miejscu w siedzibie kontrahenta. Jest to ujęte w zakresie obowiązków (…). Ich praca polega na świadczeniu usług na miejscu w siedzibie firmy, jak i w terenie czyli u kontrahenta, (są to krótkie wyjazdy do Norwegii). Najczęściej są to wyjazdy na kilka dni w miesiącu, (od trzech do siedmiu dni) i jest to wymóg i obowiązek pracowniczy, jeśli chodzi o świadczenie pracy na rzecz Wnioskodawcy. W tym czasie pracownik jest wysyłany do Norwegii w celu wykonania koniecznych dla wykonania umowy zadań w Norwegii, zostaje zgłoszony do norweskich służb podatkowych i za ten okres pracy jest opodatkowany zgodnie z norweskimi zasadami opodatkowania w Norwegii. Na koniec roku, w ramach rozliczenia rocznego, pracownik rozlicza swoje dochody z dwóch krajów: Polski i Norwegii. W imieniu pracownika Wnioskodawca składa do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są odprowadzane jedynie w Polsce. Wydane zaświadczenie jest ważne na czas 1 roku, po tym okresie należy ponownie złożyć wniosek do ZUS. Następnie pracownik zostaje zarejestrowany i widnieje jako zatrudniony w systemie płacowym norweskiego Urzędu Skarbowego. Łączna ilość czasu przepracowanego w Norwegii średniorocznie wynosi około 60 dni.

Na czas wykonywania pracy w Norwegii Wnioskodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie, w postaci wykupionego pobytu w hotelu oraz opłaca bilety lotnicze w dwie strony. Pracownik nie ma możliwości decydowania samodzielnie o miejscu pobytu ani nie może zmienić rezerwacji na samolot. Pracownik jest związany z Wnioskodawcą umową o pracę na czas nieokreślony. W ramach wymogów prawnych po stronie kontrahenta z Norwegii, pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą została zawarta druga umowa o pracę, w której zdefiniowane są warunki współpracy m.in. czas zatrudnienia, godziny pracy, wynagrodzenie. Umowa ta dotyczy tylko pracy wykonywanej w Norwegii.

Przez cały czas trwania współpracy z kontrahentem norweskim, od 2018 r. Wnioskodawca księguje i rozlicza koszty transportu oraz zakwaterowania jako niepieniężne przychody, a co za tym idzie, dolicza te koszty do podstawy opodatkowania pracownika. W takim układzie Wnioskodawca oraz pracownik płacą wyższe podatki oraz składki zdrowotne od kosztów transportu i zakwaterowania. Koszty transportu i zakwaterowania są bardzo wysokie w stosunku do wynagrodzenia pracownika, czasami nawet przekraczają kwotę jego wynagrodzenia. Jednakże prace w terenie są jednym z obowiązków pracowniczych osób, które świadczą pracę w tym zakresie a ponadto są konieczne gdyż obowiązek wizyt u kontrahenta wynika z zawartych przez pracodawcę umów.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniami których otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem pracy w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. u kontrahenta (praca polega na świadczeniu usług w siedzibie firmy i u kontrahenta). Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy przelotów do i z miejsca wykonywania pracy – wbrew Państwa twierdzeniu – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania, czy dotarcia do miejsca wykonywania pracy.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, czy bezpłatnych przelotów do i z miejsca wykonywania pracy dla norweskiego kontrahenta następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca delegują Państwo do pracy w Norwegii konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania oraz możliwość przelotów. Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania i przelotów stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

„Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...)”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd, zgodnie z którym wskazana przez Państwa Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczy materii niepodatkowej i nie reguluje zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wartość sfinansowanego przez Państwa zakwaterowania oraz przelotów stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na  podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odniesienie się do podanych przez Państwa rozstrzygnięć

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest wyłącznie ocena Państwa stanowiska w zakresie wyznaczonym zawartym we wniosku pytaniem.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.