Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe w zakresie pytania trzeciego,

-nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 24 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 2 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, będąca osoba fizyczną, jest polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym w RP. W Polsce Wnioskodawczyni osiąga dochody jedynie z umowy o pracę. (...) 2023 r. w Stanach Zjednoczonych w X zmarła matka Wnioskodawczyni – A.A.

Matka Wnioskodawczyni była rezydentem podatkowym wyłącznie w Stanach Zjednoczonych. Przed śmiercią Matka zgromadziła środki pieniężne w ramach planów emerytalnych IRA oraz IRA ROTH. Środki pieniężne zgromadzone w ramach programu emerytalnego IRA znajdują się na koncie FTF IRA. Natomiast te zgromadzone w ramach programu emerytalnego IRA ROTH znajdują się na kontach FTF ROTH IRA oraz FTF ROTH IAP.

Aktualnie trwa w USA postępowanie spadkowe po matce Wnioskodawczyni, ale będzie ono zakończone dopiero w roku 2025. Wszystkie konta emerytalne, o których mowa we wniosku, nie weszły do masy spadkowej – są wyłączone z postępowania spadkowego.

Według wyciągu z kont, na dzień (...) 2024 r., na koncie FTF IRA zostały zgromadzone środki w kwocie 30.112,87$. Natomiast na ten sam dzień na koncie FTF ROTH zostały zgromadzone pieniądze w kwocie $72.455,11, a na koncie FTF ROTH IAP w kwocie $10.152,66.

Pieniądze znajdujące się na koncie FTF IRA nie zostały opodatkowane przed ich wpłatą przez Matkę Wnioskodawczyni, z tego też powodu każda z przyszłych wypłat środków z tego konta będzie podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych.

Z zasady środki zgromadzone w ramach funduszu IRA ROTH podlegają opodatkowaniu wyłącznie przed wpłatą do funduszu, zaś wszelkie wypłaty, na które składają się początkowy kapitał, jak i zyski kapitałowe, nie podlegają w Stanach Zjednoczonych podatkowi dochodowemu w momencie wypłaty po osiągnięciu ustawowego wieku i upływie określonego przepisami czasu od wpłaty. Natomiast z uwagi na to, że Wnioskodawczyni przebywa w Polsce, środki z tego funduszu wypłacone na jej rzecz podlegają pomimo tego w Stanach Zjednoczonych podatkowi u źródła.

Konta emerytalne w ramach programów IRA oraz IRA ROTH funkcjonują jako rachunki na wypadek śmierci. Matka na podstawie amerykańskich przepisów wyznaczyła Wnioskodawczynię i jej brata (B.B) jako beneficjentów środków pieniężnych pochodzących z tych kont na wypadek śmierci oszczędzającego – udział każdego z nich w tych środkach wynosi 50%.

Wnioskodawczyni (...) 2024 r. otrzymała płatność z konta FTF ROTH w kwocie $22.500. Żądana kwota wyniosła $25.000, natomiast zgodnie z prawem amerykańskim 10% zostało potrącone na podatek u źródła w Stanach Zjednoczonych.

Ponadto Wnioskodawczyni w przyszłości, będąc rezydentem podatkowym Polski, zamierza dokonać wypłat reszty przysługujących jej kwot z kont zarówno FTF IRA, FTF ROTH IAP oraz FTF ROTH.

Uzupełnienie wniosku

Wniosek w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tradycyjne IRA (Indywidualne Konto Emerytalne) zostało utworzone na mocy ustawy Employee Retirement Income Security Act z 1974 roku. Podobnie jak IKZE ma charakter indywidualnego konta oszczędnościowego na cele emerytalne. IRA może być prowadzone przez różne instytucje finansowe, takie jak banki, fundusze inwestycyjne, brokerzy czy towarzystwa ubezpieczeniowe, na rzecz oszczędzającego lub jego beneficjentów. Istnieje możliwość przenoszenia środków między instytucjami lub z innych planów emerytalnych na IRA. Oszczędzającym zawsze jest jedna osoba fizyczna, która dokonuje wpłat do ustalonego rocznego limitu (nie dotyczy to transferów). Składki są opodatkowane dopiero przy wypłacie środków, możliwej po ukończeniu 59,5 roku życia. Można także wskazać beneficjentów w razie śmierci oszczędzającego.

IRA ROTH zostały wprowadzone aktem Taxpayer Relief Act of 1997 (Public Law 105-34) i podobnie jak IKE mają charakter indywidualnego konta emerytalnego, gdzie wpłaty pochodzą ze środków uprzednio opodatkowanych, a wypłaty są od podatku zwolnione, przy zachowaniu ustawowych wymogów. IRA i IRA ROTH, tak jak odpowiednio IKZE i IKE, mogą być prowadzone w formie konta bankowego, rachunku powierniczego lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która te fundusze prowadzi, tj. bankiem, towarzystwem funduszy inwestycyjnych, maklerami, towarzystwem ubezpieczeniowym i innymi instytucjami finansowymi, które mogą świadczyć tego rodzaju usługi.

Podobnie jak w IKE, wypłata środków z IRA ROTH może nastąpić po osiągnięciu wieku zdefiniowanego przez właściwe przepisy. Również podobnie jak w IKE oszczędzający dokonuje wpłat do wysokości określonego na każdy rok limitu.

Z zasady środki zgromadzone w ramach funduszu IRA ROTH podlegają opodatkowaniu wyłącznie przed wpłatą do funduszu, zaś wszelkie wypłaty, na które składają się początkowy kapitał, jak i zyski kapitałowe, nie podlegają w Stanach Zjednoczonych podatkowi dochodowemu w momencie wypłaty po osiągnięciu ustawowego wieku i upływie określonego przepisami czasu od wpłaty. Natomiast z uwagi na to, że Wnioskodawczyni przebywa w Polsce, środki z tego funduszu wypłacone na jej rzecz podlegają pomimo tego w Stanach Zjednoczonych podatkowi u źródła.

Pytania

1.Czy w związku z otrzymaniem środków pochodzących z konta związanego z planem emerytalnym IRA ROTH, tj. FTF ROTH, Wnioskodawczyni może zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w związku z planowanymi wypłatami środków pochodzących z konta związanego z planem emerytalnym IRA, tj. FTF IRA, Wnioskodawczyni może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.W przypadku, gdy DKIS nie uzna stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 i 2 w całości za prawidłowe, czy w stosunku do wypłat środków pochodzących z konta związanego z planem emerytalnym IRA, tj. FTF IRA oraz kont związanych z planem emerytalnych IRA ROTH, tj. FTF ROTH oraz FTF ROTH IAP będzie mieć zastosowanie art. 20 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, umożliwiający zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z otrzymaniem środków pochodzących z konta związanego z IRA ROTH może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w stosunku do wypłat planowanych z kont składających się na IRA Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że może ona zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni IRA należy uznać za odpowiednik IKZE, a IRA ROTH za odpowiednik IKE w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego – pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 30 ust. 8 analizowanej ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego.

Zdaniem Wnioskodawczyni będzie ona uprawniona do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że art. 30 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy posługuje się ogólnym pojęciem indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) i nie odnosi się w tym zakresie bezpośrednio do ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Odniesienie do polskiej ustawy dotyczy jedynie przykładowej sytuacji objętej tym przepisem, na co wskazuje posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „w tym”. W związku z powyższym uznać należy, że norma ta znajdzie zastosowanie również do przepisów obowiązujących w innych państwach, a katalog indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego objęty tym przepisem ma charakter otwarty.

Tradycyjne IRA (Indywidualne Konto Emerytalne) zostało utworzone na mocy ustawy Employee Retirement Income Security Act z 1974 roku. Podobnie jak IKZE ma charakter indywidualnego konta oszczędnościowego na cele emerytalne. IRA może być prowadzone przez różne instytucje finansowe, takie jak banki, fundusze inwestycyjne, brokerzy czy towarzystwa ubezpieczeniowe, na rzecz oszczędzającego lub jego beneficjentów. Istnieje możliwość przenoszenia środków między instytucjami lub z innych planów emerytalnych na IRA. Oszczędzającym zawsze jest jedna osoba fizyczna, która dokonuje wpłat do ustalonego rocznego limitu (nie dotyczy to transferów). Składki są opodatkowane dopiero przy wypłacie środków, możliwej po ukończeniu 59,5 roku życia. Można także wskazać beneficjentów w razie śmierci oszczędzającego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, IRA (Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKZE (Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego) i w konsekwencji Wnioskodawczyni może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczą o tym między innymi takie cechy konta IRA jak to, że środki pochodzące z IRA podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawczyni, IRA podobnie jak IKZE ma charakter indywidualnego konta emerytalnego. Ponadto wypłata środków z IRA może nastąpić po osiągnięciu wieku zdefiniowanego przez właściwe przepisy, podobnie jak wypłaty z IKZE. W przypadku IRA i IKZE można wskazać beneficjentów zgromadzonych środków na wypadek śmierci, co stanowi kolejne podobieństwo.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, Individual Retirement Account (IRA) ma charakter indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, tj. jest odpowiednikiem tego rodzaju konta w Polsce – Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego w rozumieniu ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Zatem w stosunku do przyszłych wypłat z IRA Wnioskodawczyni może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko znajduje jednocześnie odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zostało przedstawione w piśmie z 28 października 2019 r., wydanej przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3-2.4011.257.2019.4.TR.

W stosunku natomiast do programu IRA ROTH, to zdaniem Wnioskodawczyni program ten stanowi odpowiednik amerykański IKE w rozumieniu ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

IRA ROTH zostały wprowadzone aktem Taxpayer Relief Act of 1997 (Public Law 105-34) i podobnie jak IKE mają charakter indywidualnego konta emerytalnego, gdzie wpłaty pochodzą ze środków uprzednio opodatkowanych, a wypłaty są od podatku zwolnione, przy zachowaniu ustawowych wymogów. IRA i IRA ROTH, tak jak odpowiednio IKZE i IKE, mogą być prowadzone w formie konta bankowego, rachunku powierniczego, lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która te fundusze prowadzi, tj. bankiem, towarzystwem funduszy inwestycyjnych, maklerami, towarzystwem ubezpieczeniowym i innymi instytucjami finansowymi, które mogą świadczyć tego rodzaju usługi.

Podobnie jak w IKE wypłata środków z IRA ROTH może nastąpić po osiągnięciu wieku zdefiniowanego przez właściwe przepisy. Również podobnie jak w IKE oszczędzający dokonuje wpłat do wysokości określonego na każdy rok limitu.

W tym kontekście zauważyć należy, że również art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odesłania do ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, zatem należy uznać, że wykładnia językowa tego przepisu pozwala na przyjęcie, iż dotyczy on również wypłat pochodzących z kont związanych z odpowiednikami IKE w innych państwach.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z planowanymi wypłatami środków pochodzących z kont składających się na plan emerytalny IRA ROTH Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować co do nich zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy DKIS uzna, że środki pieniężne opisane we wniosku będą opodatkowane w Polsce (nie będą korzystały z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zdaniem Wnioskodawczyni z uwagi na to, że wypłaty z konta związanego z planem emerytalnym IRA oraz IRA ROTH będą opodatkowane w Stanach Zjednoczonych podatkiem u źródła, będzie ona uprawniona do zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 analizowanej ustawy – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei na podstawie art 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że w momencie otrzymania i przyszłych wypłat opisanych środków pieniężnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Wnioskodawczyni miała i będzie miała rezydencję podatkową w Polsce, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b ww. umowy, w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Wnioskodawczyni w momencie wypłaty środków z kont FTF IRA, FTF ROTH IAP oraz FTF ROTH była i będzie polskim rezydentem podatkowym. W związku z tym od wypłat tych w Stanach Zjednoczonych pobrany zostanie podatek u źródła. Zatem w stosunku do podatku od wypłat z IRA oraz IRA ROTH będzie mieć zastosowanie art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, umożliwiający zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Artykuł 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast wprowadza zasadę, zgodnie z którą jeżeli podatnik osiąga dochody ze z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zatem jeśli w związku z wypłatą środków znajdujących się na rachunkach FTF IRA, FTF ROTH IAP oraz FTF ROTH Wnioskodawczyni zapłaci podatek w Stanach Zjednoczonych Ameryki to zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od podatku obliczonego w Polsce Wnioskodawczyni będzie miała zatem możliwość odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki od środków znajdujących się na wspomnianych wyżej rachunkach. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym do opodatkowania zarówno wypłaty dokonanej z IRA ROTH, jak i planowanych wypłat z IRA i IRA ROTH zastosowanie znajdują odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. umowy stanowi, że:

Postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

a)prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub

b)przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy:

Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Zatem świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki. W konsekwencji Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Powołany art. 19 ust. 1 umowy stanowi, że:

Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw (art. 19 ust. 2 ww. umowy).

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy stwierdzić, że zarówno otrzymana przez Wnioskodawczynię wypłata z indywidualnego konta emerytalnego IRA ROTH, jak i planowane wypłaty z IRA i IRA ROTH podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:

kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta emerytalnego („IKE”) oraz indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego („IKZE”), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKE oraz IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 707).

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKE i IKZE oznacza to również odpowiednio indywidualne konta emerytalne i indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach.

Na podstawie wskazanego przez Wnioskodawczynię art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1792 oraz z 2023 r. poz. 1843 i 1941) – pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) ustawy:

Wolne od podatku odchodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego.

Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą środków zgromadzonych na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58a, art. 30a ust. 1 pkt 10 i ust. 8-8d, art. 30 ust. 1 pkt 7a ustawy) oraz IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy) wskazuje zatem, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Z tych też względów należy stwierdzić, że przychód z otrzymanych przez polskiego rezydenta środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach), zbliżonych do IKE czy IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem w sytuacji, w której środki wypłacane Wnioskodawczyni z IRA i IRA ROTH podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w opisanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 30a ust. 1 pkt 14 oraz art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) analizowanej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

·stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, interpretacja ta dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.