Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe w części skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego  w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia udziału w prawie własności nieruchomości,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan pismem z 27 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na mocy umowy sprzedaży, sporządzonej w dniu 16 lipca 2024 r. przez notariusz X z Kancelarii Notarialnej w (…) w formie aktu notarialnego repertorium A nr (…), A działając jako Syndyk masy upadłości w imieniu własnym na rachunek Upadłego B dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ulicy (…) w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), oznaczonej geodezyjnie jako działka gruntu nr (…), objęta księgą wieczystą numer (…).

Jak wynika z zebranych przez Syndyka dokumentów Upadły B sprzedaną nieruchomość gruntową nabył na własność w wyniku przyjęcia darowizny, co zostało potwierdzone w umowie darowizny sporządzonej w dniu 24 marca 2010 r. przez notariusz Y z Kancelarii Notarialnej w (…) w formie aktu notarialnego repertorium A numer (…). Natomiast, po przyjęciu darowizny, B na mocy umowy sprzedaży, sporządzonej w dniu 3 kwietnia 2017 r. przez notariusz XX z Kancelarii Notarialnej w (…) w formie aktu notarialnego repertorium A nr (…), dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 własności rozpatrywanej nieruchomości na rzecz (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę (…) zł. W zawartej umowie B oraz działająca w imieniu (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C - Prezes Zarządu oświadczyli, że uzgodniona cena sprzedaży została zapłacona, a wydanie przedmiotu umowy do współwłasności już nastąpiło. W ślad za zawartą umową został też sporządzony w dniu 21 czerwca 2022 r. przez notariusza XXX z Kancelarii Notarialnej w (…) kolejny akt notarialny repertorium A nr (…), w którym B oraz działająca w imieniu (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pełnomocnik D oświadczyli, że rozwiązują w całości niewykonaną jeszcze umowę sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2017 r. sporządzoną przez notariusz XX z Kancelarii Notarialnej w (…) w formie aktu notarialnego repertorium A nr (…). W wyniku też powyższego C w sporządzonym akcie notarialnym przeniosła zwrotnie na rzecz B udział wynoszący 1/2 w prawie własności uprzednio sprzedanej nieruchomości gruntowej. Niezależnie od powyższego z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że B prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (…) w okresie od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 14 stycznia 2020 r. Zakończenie działalności nastąpiło w wyniku wykreślenia wpisu w ww. Ewidencji.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

B pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (…) prowadził indywidualnie zajmując się międzynarodowym transportem drogowym towarów, w ramach działalności Upadły nie zajmował się obrotem nieruchomościami, dochody z działalności gospodarczej opodatkowywane były za zasadach ogólnych na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na nieruchomości gruntowej (działka nr (…)) został wzniesiony w latach 70-tych budynek mieszkalny przez babcię B, budynek ten następnie został rozbudowany przez Upadłego, do chwili sprzedaży budynek ten pozostawał w stanie surowym.

Budynek posadowiony na działce gruntowej nr (…) w okresie od chwili nabycia nieruchomości do czasu zajęcia egzekucyjnego pozostawał w stanie surowym.

Budynek posadowiony na działce gruntowej nr (…) nie był w żaden sposób wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej przez B, używany był jedynie adres nieruchomości do celów korespondencyjnych.

Nieruchomość gruntowa (działka nr (…)) wraz z posadowionym na niej budynkiem nie została wprowadzona do zaprowadzonej przez B ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie była amortyzowana.

Nieruchomość gruntowa (działka nr (…)) wraz z posadowionym na niej budynkiem nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w prowadzonej przez B pozarolniczej działalności gospodarczej.

Poza rozpatrywaną w sprawie nieruchomością gruntową B nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości, w tym działek gruntowych. B nie posiada żadnych innych nieruchomości, w tym działek gruntowych, które w przyszłości zamierza Upadły sprzedać.

W trakcie dokonanej w 2017 r. transakcji B posiadał 9% udziałów w (…) spółka z o.o., a jego żona C - 91% udziałów, ponadto Prezesem Zarządu tej Spółki była żona Upadłego, w 2020 r. B rozwiódł się z C, a w 2022 r. wykupił od niej wszystkie udziały stając się jedynym wspólnikiem rozpatrywanej Spółki. Wymienione okoliczności wskazują, że B był podmiotem powiązanym z (…) spółka z o.o., stosownie do art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy na B ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ulicy (…) w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), oznaczonej geodezyjnie jako działka gruntu nr (…), objęta księgą wieczystą nr (…), dokonanej na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 16 lipca 2024 r. przez notariusz X z Kancelarii Notarialnej w (…) w formie aktu notarialnego repertorium A nr (…)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby B dokonując jakiekolwiek czynności w stosunku do nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ulicy (…) w (…) działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stąd też przyjąć wypada, że ostatecznie dokonana w dniu 16 lipca 2024 r. sprzedaż tej nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powinien zostać dokonany przez pryzmat zapisów zawartych we wskazanej powyżej regulacji prawnej. Zważywszy natomiast na jej treść, ustalenia wymaga, czy zbycie przez B własności sprzedanej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Pod uwagę przy tym muszą być brane pod uwagę dwa zdarzenia, po pierwsze pierwotne nabycie własności nieruchomości w drodze darowizny, pod drugie zwrotne przeniesienie 1/2 udziału własności nieruchomości na skutek rozwiązania zawartej uprzednio umowy zbycia tego udziału. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, to poza wszelką wątpliwością pozostać musi, że nabycie własności nastąpiło w 2010 r., zaś jej zbycie w 2024 r., a tym samym czasookres pomiędzy nabyciem a zbyciem był dłuższy niż 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna sytuacja ma z kolei miejsce, co się tyczy czasookresu pomiędzy zwrotnym przeniesieniem 1/2 udziału własności w nieruchomości a dokonaną w 2024 r. sprzedażą. Zwrócić jednak należy uwagę, że rozpatrywane zwrotne przeniesienie rozpatrywanego udziału własności nastąpiło, jak wynika to ze złożonych oświadczeń, wobec niewykonania uprzednio zawartej umowy sprzedaży. Przyjąć zatem trzeba, że skoro rozwiązanie umowy nastąpiło przed jej faktycznym wykonaniem, to w istocie rzeczy nie doszło w żadnym czasie do skutecznego przeniesienia własności udziału w nieruchomości na rzecz (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji też czynności dokonane na mocy kolejno sporządzonych aktów notarialnych repertorium A numer (…)  i repertorium A numer (…) znoszą się wzajemnie i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Wobec też powyższego w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ulicy (…) w (…) na B w odniesieniu do dochodów pochodzących z tej sprzedaży nie ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.):

Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Natomiast, jak stanowi art. 62 ustawy Prawo upadłościowe:

Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że:

W myśl art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku ogłoszenia upadłości prowadzone są czynności na rachunek upadłego, lecz w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez syndyka. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Zatem, mimo że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że:

 Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy:

Zatem, regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wprowadzającego ww. uregulowanie, zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to zarówno składników, które z uwagi na przewidywany okres ich użytkowania, krótszy niż rok, nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, jak i składników, których podatnik – pomimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Zakwalifikowanie do źródła przychodów ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Pana/Upadłego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku, tj. działki nr (…).

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu nie sposób przyjąć, że sprzedaż nieruchomości (działki nr (…)) wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość (działka nr (…)), nie została nabyta przez Pana/Upadłego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w niej wykorzystywana (nabycie nastąpiło w drodze darowizny). Opisane czynności podejmowane w związku z nieruchomością przez Pana/Upadłego w okresie jej posiadania należy uznać wyłącznie za zarząd majątkiem prywatnym. Mając na uwadze opis sprawy, dokonanej przez Pana/Upadłego sprzedaży nieruchomości nie można przypisać cech zorganizowania i ciągłości, które zgodnie z ustawową definicję wyznaczają zakres pojęcia działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane przepisy prawne do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas skutki podatkowe należy oceniać w oparciu o kryteria wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uzależnione jest między innymi od daty jej nabycia, którą należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonana w 2024 r. sprzedaż nieruchomości (działki nr (…)) przez syndyka masy upadłości Pana/Upadłego nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Pana/Upadłego, skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (działki nr (…)), należy należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych ponownego nabycia przez Pana/Upadłego udziału w nieruchomości (działce nr (…)), w związku ze złożeniem przez Pana/Upadłego i Kupującego (spółkę z o.o.) oświadczenia o rozwiązaniu w całości niewykonaną jeszcze umowy sprzedaży i ponownym (zwrotnym) przeniesieniu przez nabywcę na Pana/Upadłego tego udziału w prawie własności nieruchomości, sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1016 ze zm.) dotyczących nabycia i utraty własności.

Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

W myśl z art. 155 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Natomiast art. 158 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 535 § 1 ww. ustawy:

Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353¹ Kodeks cywilny) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy.

Należy również zauważyć, że art. 488 § 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Z treści tego przepisu wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny, a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Na podstawie powyższych przepisów, przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, [w:] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, [w:] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

W przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takiej sytuacji samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości niewykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego) lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie udział w nieruchomości został najpierw zbyty przez Pana/Upadłego 3 kwietnia 2017 r., a następnie 21 czerwca 2022 r., w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia przez nabywcę na Pana/Upadłego udziału w prawie własności nieruchomości, doszło do ponownego nabycia przez Pana/Upadłego ww. udziału w nieruchomości.

Dokonana 3 kwietnia 2017 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez Pana/Upadłego udziału w nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży udziału w nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność udziału. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął za sobą skutek w postaci zbycia udziału w nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, co oznacza, że 3 kwietnia 2017 r. sprzedał Pan/Upadły udział w nieruchomości. Natomiast dzień, w którym Pan/Upadły ponownie nabył przedmiotowy udział nieruchomości – tj. 21 czerwca 2022 r. – z uwagi na rozwiązanie umowy jest datą jego ponownego nabycia.

W konsekwencji, nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż 16 lipca 2024 r. przez syndyka masy upadłości Pana/Upadłego nieruchomości (działki nr (…)), w odniesieniu do udziału nabytego przez Pana/Upadłego w 2017 r. w drodze darowizny, nie stanowi dla Pana/Upadłego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tego udziału nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w nieruchomości. W związku z powyższym, nie ciąży na Panu/Upadłym obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tego udziału.

Natomiast, sprzedaż w 2024 r. przez syndyka masy upadłości Pana/Upadłego nieruchomości (działki nr (…)), w odniesieniu do udziału nabytego przez Pana/Upadłego w 2022 r. w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia udziału w prawie własności nieruchomości, stanowi dla Pana/Upadłego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.