Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania: A. A;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B. B (...);

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: X Spółka z o.o. (NIP: (...), ul. Y 1, (...)).

Opis stanu faktycznego

Aktem Notarialnym z dnia 24 czerwca 2021 r. (...) Pan A. B (ojciec Wnioskodawców) podpisał Plan Przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej działającej pod firmą: Q w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W akcie tym Pan A. B oświadczył, że wartość bilansowa majątku Przedsiębiorcy Przekształcanego na dzień 1 maja 2021 r. wynosi (...) zł. Kapitał zakładowy Spółki Przekształconej wynosił będzie (...) zł zaś pozostały majątek spółki zasili kapitał zapasowy.

Aktem Notarialnym z dnia 27 października 2021 r. (...), zgodnie z Planem Przekształcenia, Pan A. B złożył oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy.

Aktem Notarialnym z dnia 8 lutego 2022 r. (...) jedyny wspólnik Pan A. B w drodze darowizny darował swoim dzieciom całą przekształconą spółkę i wszystkie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiednio:

·B. B (40 udziałów) – wartość darowizny: (...) zł;

·A. A (60 udziałów) – wartość darowizny: (...) zł.

Aktem Notarialnym z dnia 13 września 2024 r. (...) Wspólnicy X sp. z o.o. podwyższyli kapitał zakładowy spółki z (...) zł do kwoty (...) zł.

Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów przez dotychczasowych wspólników w posiadanej dotychczas proporcji. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło z kapitału zapasowego. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiły majątek przekształconego przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny.

Pytania

1.Czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego w Spółce X Sp. z o.o. powstanie u wspólników dochód zaliczany do dochodów z udziału w zysku osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT)?

2.Czy w sytuacji gdy środki zgromadzone na kapitale zapasowym pochodzą z przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego – całość udziałów darowana wspólnikom – podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wywołuje obowiązek podatkowy u udziałowców (os. fiz.), a na spółce z o.o. ciążą obowiązki płatnika w podatku PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego w Spółce X Sp. z o.o., który nabyli w drodze darowizny, nie spowoduje powstania u wspólników dochodu zaliczanego do dochodów z udziału w zysku osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT).

W konsekwencji Spółka nie stanie się płatnikiem podatku PIT z tego tytułu w stosunku do wspólników spółki: B. B i A. A.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie może więc stanowić dochodu majątek nabyty wcześniej w drodze darowizny. W drodze podwyższenia kapitału zakładowego nie doszło do przysporzenia, po stronie wspólników, w większym stopniu niż z chwilą uzyskania TEGO SAMEGO MAJĄTKU w drodze DAROWIZNY.

Przesunięcie środków – nabytych w drodze darowizny – z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika. Z użytego w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT zwrotu "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" wynika, że chodzi tu o udział w zysku osoby prawnej.

Dlatego dla uznania przysporzenia za udział w zysku osoby prawnej konieczny jest związek z zyskiem tej osoby. Przy wykładni tego przepisu nie można zatem abstrahować od tego, jakie jest źródło dochodu osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego lub pochodzenie środków zgromadzonych na innych kapitałach osoby prawnej, które zostały przekazane na kapitał zakładowy.

Nie można uznać, że udziałem w zysku osoby prawnej będzie przypadek, w którym wspólnik obejmie podwyższony kapitał zakładowy pochodzący nie z uzyskanego przez osobę prawną zysku, ale z udziału kapitałowego wspólnika, który został już nabyty w drodze darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 5 lipca 2002 r., I SA/Kr 1625/00 (CBOSA), dostrzega sens istoty tejże regulacji, która ma powodować, żeby to faktyczny zysk kapitałowy został opodatkowany. Faktyczny nie zaś w istocie pochodzący od samego podatnika. W orzeczeniu tym przyjęto, że „podwyższenie wartości akcji spółki w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału akcyjnego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u akcjonariuszy będących osobami prawnymi, stosownie do przepisów art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), a u akcjonariuszy będących osobami fizycznymi – stosownie do przepisów art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – tylko wówczas, gdy kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału akcyjnego pochodził z nierozdzielanych w latach poprzednich zysków”.

Patrząc na sprawę jeszcze pod innym kątem, niniejsza sprawa odbiega od stanów faktycznych będących przedmiotem dotychczasowej analizy organów podatkowych i sądów administracyjnych, wobec okoliczności które odróżniają tę sprawę od innych:

·kapitał zakładowy i zapasowy pochodził z opodatkowanego wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych majątku przedsiębiorstwa przekształcanego (pierwsze opodatkowanie środków pieniężnych),

·majątek ten w formie całej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się majątkiem wspólników w drodze darowizny (została złożona deklaracja w podatku od spadków i darowizn, w której wartość darowizny stanowiła NIE wartość kapitału zakładowego ((...) zł), lecz wartość całej spółki (...) zł (drugie objęcie opodatkowaniem podatkiem od darowizn tych samych środków),

·podwyższenie kapitału zakładowego było również objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych (trzecie opodatkowanie PCC tych samych środków pieniężnych),

·gdyby więc miało dojść do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od zysków kapitałowych (Wnioskodawcy się z taką wykładnią nie zgadzają) doszłoby w istocie do CZWARTEGO opodatkowania tych samych środków pieniężnych daninami publicznoprawnymi.

Nasuwa się refleksja, że ratio legis wprowadzeniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy o PIT nie służyło wielokrotnemu opodatkowaniu tych samych środków pieniężnych, lecz „uszczelnienie podatkowe” sytuacji, gdy dochody wspólników spółek kapitałowych nie były wcześniej opodatkowane (jak to ma przykładowo miejsce przy podwyższaniu kapitału zakładowego z zysków wspólników wcześniej nieopodatkowanych).

Odmienna wykładnia tego przepisu powodowałaby rażące nadużycie władzy publicznej w zakresie równego traktowania obywateli, skoro ta sama czynność prawna może być w niektórych sytuacjach opodatkowana kilkukrotnie więcej razy.

Skoro więc nie powstanie obowiązek podatkowy na wspólnikach to Spółka nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z udziału w zyskach osób prawnych

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym treść wstępu do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

·wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

·zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Wśród wymienionych rodzajów dochodów (przychodów) ustawodawca wskazał dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy). Ratio legis tego przepisu jest związane z tym, że we wskazanych w nim sytuacjach dochodzi do rozdysponowania zysków bądź środków z kapitału zapasowego spółki w taki sposób, że powiększają one wartość nominalną lub ilość udziałów, jakie udziałowiec posiada w spółce. Efekt jest taki, jak gdyby te zyski/środki zostały podzielone między udziałowców, a następnie reinwestowane przez nich w spółkę – poprzez objęcie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej posiadanych udziałów. Element rozdysponowania zysków/środków spółki uzasadnia rozpoznanie w tych sytuacjach przychodu z udziału w zyskach spółki.

W aktualnym piśmiennictwie i orzecznictwie (np. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 268/17) wskazuje się jednoznacznie:

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 PDOFizU prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki. Przy czym powołane przepisy nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca tak zamierzał, takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidziałby w ustawach podatkowych. Tymczasem tego nie uczynił, co oznacza, że każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki podlega opodatkowaniu. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, nie musi on pochodzić z wypracowanego przez spółkę zysku.

Obowiązki płatnika

Według art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

W przedstawionym stanie faktycznym kwoty przekazane z kapitału zapasowego spółki z o.o. na jej kapitał zakładowy będą dochodami (przychodami) Wspólników z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka z o.o. będzie w tej sytuacji płatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do tych środków, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wyrok powołany przez Państwa dotyczy indywidualnej sprawy odrębnego podmiotu. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nim stanowisko i argumenty. Istnieje również aktualne orzecznictwo potwierdzające stanowisko organu (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 268/17).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).