Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części odnoszącej się do zwolnienia podatkowego oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu bezpłatnego korzystania przez pracowników z platformy X.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A ODDZIAŁ W POLSCE, zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców pod numerem KRS:…., dalej zwany „Spółką” prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową, sklasyfikowaną pod numerem PKD: 65.12.Z.

W celu zagwarantowania Spółce stabilnego zespołu pracowników, Spółka podejmuje działania podnoszące atrakcyjność zatrudnienia, mając nadzieję, że to wpłynie pozytywnie na pracowników. Innymi słowy uatrakcyjniając warunki zatrudnienia Spółka wierzy, że to przyczyni się do pozyskania dobrych pracowników, na dłużej wiążąc ich ze sobą.

W tym celu Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest zakup usług stałego dostępu do Platformy X dla ogółu pracowników Spółki, umożliwiając pracownikom skorzystanie z poszczególnych usług X dostępnych w wersji zdalnej (online) lub w innej formie, szczegółowo określonych w Umowie. Oznacza to, że dostęp do Platformy X to świadczenie nabywane przez Spółkę dla pracowników, za które pracownicy nie ponoszą odpłatności. Pracodawca umożliwia swoim pracownikom dostęp do Platformy X na podstawie wykupionych pakietów dostępów. Z perspektywy pracownika jest to więc świadczenie nieodpłatne. To czy z tego świadczenia jednak faktycznie skorzysta pozostaje w jego wyłącznej gestii.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z jej postanowieniami strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe wskutek czego Spółka płaci usługodawcy wynagrodzenie miesięczne z tytułu dostępu do Platformy X. Wynagrodzenie to jest zryczałtowane, co oznacza, że Spółka ponosi comiesięczną zryczałtowaną opłatę za pakiet dostępów, dla swoich pracowników, do Platformy X.

Podkreślenia wymaga fakt, że wynagrodzenie, jakie Spółka z tego tytułu ponosi na rzecz usługodawcy, innymi słowy swoistego rodzaju cena za dostęp do Platformy X nie bazuje na prostym cenniku za jeden dostęp (za dostęp do Platformy dedykowany pojedynczemu pracownikowi). Cena nie jest również skalkulowana jako iloczyn liczby dostępów i stawki za jeden dostęp. Cechą charakterystyczną Platformy X jest więc korzystanie z pakietu dostępów w ramach uzgodnionego ryczałtowego wynagrodzenia dla klienta (Spółki), co oznacza, iż w przypadku zmian liczby użytkowników w ramach uzgodnionego pakietu, wynagrodzenie ryczałtowe za dany pakiet może pozostać niezmienione. Kolejną cechą jest możliwość korzystania przez użytkowników Platformy X z różnorodnych programów i propozycji dostępnych na Platformie, limitowanych jedynie rodzajem pakietu wybranego przez klienta (pracodawcę). Stąd w ramach tego samego pakietu, pracownicy mają dostęp do wszystkich propozycji oferowanych w ramach tego wybranego pakietu i mogą korzystać z nich w ramach swoich indywidualnych preferencji i potrzeb. Takie warunki dostępu do Platformy X przy jednoczesnym braku monitorowania (informacji) zakresu wykorzystanych przez każdego indywidualnego pracownika świadczeń skutkują brakiem podstaw do rozpoznania indywidualnego przychodu dla każdego z korzystających/mogących skorzystać z dostępu do Platformy X pracowników a tym samym, w opinii Spółki brakiem obowiązku poboru (przez Spółkę) podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pracowników Spółki. Innymi słowy świadczenie w postaci dostępu do Platformy X w ocenie Spółki nie powinno stanowić przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla właściwego opisu stanu faktycznego należy raz jeszcze podkreślić, że owo zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne, jakie Spółka zobowiązała się przystępując do Platformy X wpłacać na rachunek usługodawcy, zostało ustalone w oparciu o stan zatrudnienia w Spółce właściwy (zadeklarowany przez Spółkę) dla pierwszego okresu rozliczeniowego wynikającego z Umowy, czyli w odniesieniu do zadeklarowanego zatrudnienia przyjętego na czerwiec 2024 roku.

W Umowie postanowiono, że w przypadku wzrostu liczby potencjalnych użytkowników (czyli nowych pracowników) Platformy X o 10% (słownie: dziesięć procent) w stosunku do liczby użytkowników zgłoszonych do tego programu (czyli zgłoszonej przy zawieraniu Umowy przez Spółkę aktualnej liczby pracowników) na pierwszy okres rozliczeniowy, usługodawca uprawniony będzie do jednostronnej zmiany cen wskazanych w Umowie proporcjonalnie do wzrostu liczby potencjalnych użytkowników. Natomiast w przypadku zmniejszenia liczby tych użytkowników, miesięczne wynagrodzenie nie ulegnie zmianie. Oznacza to, że zwłaszcza przy niewielkim (poniżej 10%) wzroście zatrudnienia w Spółce, miesięczna zryczałtowana opłata nie ulega zmianie, przy jednoczesnym wzroście liczby potencjalnych korzystających z Programu. Co jednak niezwykle istotne, przy jakimkolwiek zmniejszeniu liczby użytkowników w stosunku do liczby zadeklarowanej przez Spółkę przy zawieraniu Umowy, nie ma możliwości zmniejszenia miesięcznego wynagrodzenia, jakie Spółka zobowiązana będzie wpłacić usługodawcy. Innymi słowy zmniejszenie liczby osób zatrudnionych, uwzględnionej przy zawieraniu Umowy jako elementu w oparciu o który zostało skwantyfikowane wynagrodzenie usługodawcy nie wpływa na zmianę (zmniejszenie) wynagrodzenia, jakie Spółka będzie musiała zapłacić usługodawcy.

Spółka tworzy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Zobowiązania wynikające z Umowy Spółka opłaca więc w całości ze środków ZFŚS. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami, środki ZFŚS są wykorzystywane między innymi na finansowanie lub dofinansowanie działalności kulturalno-oświatowej lub sportowo-rekreacyjnej dla pracowników, w szczególności również programu (Platformy) X. Program ten jest w całości finansowany ze środków ZFŚS bez zróżnicowania ze względu na sytuację materialną pracowników.

Co istotne, zatrudniony pracownik otrzymuje login niezbędny do skorzystania z Platformy X Ale to czy faktycznie korzysta, czy nie, nie jest w żaden sposób monitorowane. W praktyce może zdarzyć się i tak, że Pracownik w ogóle nie korzysta z możliwości jakie daje ten program, ale nie zakomunikował tego w sposób definitywny Spółce.

Mając na względzie powyższe, powstała wątpliwość, czy fakt sfinansowania ze środków ZFŚS Platformy X, z której mogą skorzystać pracownicy Spółki, w opisanym stanie faktycznym powinien zostać rozpoznany jako przychód do opodatkowania po stronie pracownika.

Pytania

1)  Czy sfinansowanie ze środków ZFŚS dostępu do Platformy X powinno skutkować tym, że wartość tego dostępu powinna zostać oszacowana i doliczona do przychodów pracownika, wpływając tym samym na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od której to podstawy opodatkowania powinna zostać pobrana przez Spółkę zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2)  Czy w przypadku uznania, że wartość dostępu do Platformy X powinna zostać oszacowana i doliczona do przychodów pracownika, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość miesięcznego przychodu z tytułu prawa dostępu do Platformy X dla każdego z pracowników Spółki powinna zostać ustalona w sposób stały jako iloraz miesięcznego wynagrodzenia jakie Spółka wypłaca z tytułu Platformy X do usługodawcy oraz liczby pracowników zgłoszonych do pierwszego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy?

3)  Czy w przypadku uznania, że wartość dostępu do Platformy X powinna zostać oszacowana i doliczona do przychodów pracownika, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków ZFŚS?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest zasadne rozpoznanie u pracowników przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Oznacza to, że zasadniczo przychodem podatkowym są świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi (tak zwane nieodpłatne świadczenie).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jednak definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” należałoby uznać świadczenia „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Wobec braku podatkowej definicji tego pojęcia, należy posiłkować się również orzecznictwem. Szczególnie jest tu istotny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie wszystkie świadczenia otrzymywane przez pracowników od pracodawców można uznać za przychód w rozumieniu ustawy. Trybunał uznał, że: „Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ (...) znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”. Dalej Trybunał wskazuje, że: „ (...) gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.” W ww. wyroku Trybunał ponadto wskazał, iż: „A zatem to nie zamiar obdarowania stanowi kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku”.

Z powyższego wyroku płynie jednoznaczny wniosek, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny uznał tym samym, że przychód powstaje, gdy można zidentyfikować oraz zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego znalazł odzwierciedlenie w wielu późniejszych wyrokach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

·w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r. (II FSK1995/18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi”;

·w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r. (II FSK 3275/14) napisano: „Warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia”.

A w niedawnej interpretacji 0113-KDIPT2-3.4011.495.2024.1.GG Dyrektor KIS podkreślił odwołując się do przywołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, że: „Jeżeli którykolwiek z warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatnego świadczenia nie będzie można uznać za przychód pracownika”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że Umowa wymaga, aby Spółka co miesiąc ponosiła zryczałtowane wynagrodzenie za udostępnienie prawa do korzystania przez jej pracowników z Platformy X. Jak wskazywano powyżej, wynagrodzenie to jest zryczałtowane i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia (do 10%) lub zawężenia kręgu osób objętych prawem dostępu. Wykupienie przez Spółkę prawa dostępu do Platformy w gruncie rzeczy ma na celu przede wszystkim zabezpieczenie źródła przychodów Spółki jakie uzyskuje dzięki prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykonuje jej bowiem sama, ale dzięki swoim pracownikom. Stwarzając im konkurencyjne warunki wynikające z zatrudnienia (uatrakcyjnienie oferty świadczeń pozapłacowych) podejmuje działania służące pozyskaniu i utrzymaniu personelu o właściwych kwalifikacjach niezbędnych Spółce do prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej.

Podsumowując, dostęp do Platformy X to świadczenie nabywane przez pracodawcę (Spółkę) dla pracowników, za które pracownicy nie ponoszą odpłatności. Spółka umożliwia swoim pracownikom dostęp do Platformy X na podstawie wykupionych pakietów dostępów. Z perspektywy pracownika, zwłaszcza tego, który faktycznie skorzysta z bogatej oferty Platformy X jest to więc świadczenie nieodpłatne. Ale nie można zapominać, że głównym założeniem Platformy X jest ponoszenie przez pracodawcę ryczałtowej opłaty za pakiet dostępów do Platformy X. Cena za dostęp do Platformy X nie bazuje na prostym cenniku za jeden dostęp. Cena nie jest również skalkulowana jako iloczyn liczby dostępów i stawki za jeden dostęp. Cechą charakterystyczną Platformy X jest więc korzystanie z pakietu dostępów w ramach uzgodnionego ryczałtowego wynagrodzenia ponoszonego co miesiąc przez Spółkę, co oznacza, iż w przypadku zmian liczby użytkowników w ramach uzgodnionego pakietu, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, jakie Spółka zobowiązana jest uiścić pozostaje niezmienione.

O czym już napisano w opisie stanu faktycznego, cechą Platformy X jest możliwość korzystania przez pracowników Spółki z różnorodnych programów i propozycji dostępnych na Platformie, limitowanych jedynie rodzajem pakietu wybranego przez Spółkę (pracodawcę). Stąd w ramach tego samego pakietu, pracownicy mają/mogą mieć dostęp do wszystkich propozycji oferowanych w ramach tego wybranego pakietu i mogą korzystać z nich w ramach swoich indywidualnych preferencji i potrzeb. To czy faktycznie pracownik skorzysta z takiej możliwości pozostaje już wyłącznie w jego gestii. A pracodawca (Spółka) w praktyce nie ma wiedzy, czy dany pracownik faktycznie skorzystał z zaoferowanej możliwości i w jakim faktycznie zakresie.

Takie warunki dostępu do Platformy X skutkują w ocenie Spółki brakiem podstaw do rozpoznania indywidualnego przychodu do celów podatku dochodowego od osób fizycznych za dostęp do Platformy X po stronie pracownika, a tym samym brakiem obowiązku poboru ww. podatku po stronie Spółki jako pracodawcy i płatnika tego podatku. Skoro bowiem nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia, z jakiego faktycznie skorzystał pracownik przy jednoczesnym postanowieniu o zryczałtowanej cenie należnej usługodawcy bez względu na to czy i w jakim zakresie pracownik/pracownicy skorzystali z palety świadczeń objętych ofertą Platformy X, nie jest możliwe skwantyfikowanie przychodu do opodatkowania po stronie pracowników. Innymi słowy, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym zagwarantowanie pracownikom Spółki prawa dostępu do palety świadczeń w ramach Platformy X, za co pracownicy korzystając z zakupionego przez spółkę pakietu nie będą ponosić dodatkowych kosztów nie konstytuuje przychodu po stronie pracownika, a tym samym nie rodzi po stronie Spółki jako płatnika obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie.

Z uwagi jednak na to, że Spółka w niniejszym wniosku sformułowała trzy pytania, kolejno więc prezentuje swój pogląd:

Ad pytanie nr 1

Sfinansowanie ze środków ZFŚS dostępu do Platformy X z uwagi na to, że nie jest możliwe rozpoznanie we właściwej wysokości zindywidualizowanego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie pracownika, powoduje, że możliwość skorzystania z Platformy X w opisanym stanie faktycznym nie może być rozpoznana jako przychód pracownika do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek uwzględnienia tego świadczenia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad pytanie nr 2

W opinii Spółki, wartość dostępu do Platformy X nie powinna zostać oszacowana i doliczona do przychodów pracownika, tym samym nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby jednak organ podatkowy nie podzielał zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska ewentualna wartość miesięcznego przychodu z tytułu prawa dostępu do Platformy X dla każdego z pracowników Spółki mogłaby zostać ustalona w sposób stały jako iloraz miesięcznego wynagrodzenia jakie Spółka wypłaca z tego tytułu do usługodawcy oraz liczby pracowników zgłoszonych dla pierwszego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy. Zmniejszenie liczby pracowników w kolejnych miesiącach powinno pozostać bez wpływu na ustalenie zryczałtowanego przychodu dla pracownika.

Ad pytanie nr 3

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wartość dostępu do Platformy X powinna zostać jednak oszacowana i doliczona do przychodów pracownika, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Spółki powinno znaleźć jednak zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1 000 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części odnoszącej się do zwolnienia podatkowego oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 11 ust. 2b tej ustawy:

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 12 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przechodząc do obowiązków płatnika wskazać należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń”, przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazać także należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U.  z 2014 r. poz. 947), z którego wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W analizowanej sprawie pierwszy warunek został spełniony. Zakupili Państwo dla swoich pracowników dostęp do Platformy X, a pracownicy otrzymali login niezbędny do skorzystania z tej Platformy. Przyjmując login do Platformy X pracownik wyraził zatem zgodę na przyjęcie ww. świadczeń (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie).

W dalszej kolejności – odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego – świadczenie to, mimo że pośrednio może prowadzić do zwiększenia efektywności pracy pracownika poprzez zwiększenie jego dobrostanu, to jednak zostało spełnione głównie w interesie samego pracownika. Pracownik miał możliwość korzystania z szerokiego pakietu świadczeń oferowanych w ramach Platformy X. Świadczenie to w istocie przyniosło korzyść samemu pracownikowi.

Ponadto otrzymanie przez pracownika świadczenia w postaci darmowego dostępu do platformy X stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku – pracownik uzyskał dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy.

W przedmiotowej sprawie spełniony został również trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości.

Jak wynika z treści wniosku:

–płacą Państwo stałą, miesięczną opłatę za dostęp do platformy X,

–pracownik otrzymał login niezbędny do skorzystania z Platformy X.

Zatem są Państwo w stanie zidentyfikować osoby, które w danym miesiącu posiadały login do ww. Platformy. Kwestia sposobu korzystania przez pracowników z programu ma drugorzędne znaczenie, bowiem stała miesięczna opłata nie różnicuje wartości poszczególnych usług dostępnych w ramach programu. Płacą Państwo stałą kwotę za program o określonym limicie dostępów na określone usługi w danym wariancie (rodzaju) programu. Znają zatem Państwo wysokość opłaty za usługę i ilość pracowników, którzy aktualnie posiadają login do tej Platformy. Tym samym możliwe jest również ustalenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika.

W opisanym zdarzeniu przedmiotem nieodpłatnego świadczenia jest udostępnienie pracownikom dostępu do platformy X. Przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Tym samym spełnione zostały warunki dobrowolności korzystania ze świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Istnieją również uwarunkowania umożliwiające przypisanie indywidualnej korzyści dla pracownika. Wartość tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika należy ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według cen usługi zakupionej.

W przypadku wykupionych przez pracodawcę pakietów metodę ustalania podstawy opodatkowania wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, który – m.in. w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 – stwierdził, że:

Wobec powyższego, pomimo ryczałtowej opłaty za pakiet, niebazującej na cenniku za jeden dostęp, będą Państwo posiadali wiedzę, jaka liczba pracowników w danym miesiącu posiadała login do Platformy i będą Państwo mieli możliwość obliczenia w skali miesiąca wartości pakietu przypadającej na jednego uprawnionego pracownika.

Zatem wynagrodzenie, jakie w danym miesiącu zapłacili Państwo z tytułu dostępu do ww. Platformy, należy podzielić na ilość pracowników, którzy w tym miesiącu posiadali login umożliwiający dostęp do tej Platformy.

Odnosząc się natomiast do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 288 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 powołanej powyżej ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych:

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zwolniona od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

·świadczenie otrzymuje pracownik,

·świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej określonej w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,

·świadczenia mają charakter świadczenia rzeczowego bądź pieniężnego,

·źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

·ich wysokość nie przekracza w roku podatkowym kwoty 1 000 zł.

Limit zwolnienia ustalony przez ustawodawcę jest jeden i dotyczy wszystkich świadczeń wypłacanych w danym roku z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i funduszy związków zawodowych, niezależnie od tego, w ilu zakładach dany pracownik jest zatrudniony i od ilu podmiotów uprawnionych (pracodawców i związków zawodowych) otrzymuje świadczenia z ww. funduszy.

Podkreślenia wymaga, iż użyte w tym przepisie sformułowanie „sfinansowane w całości z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych” oznacza, że pracodawca bądź związki zawodowe są ze swej strony zobligowane do finansowania lub współfinansowania świadczeń na rzecz pracownika wyłącznie z wymienionych w tym przepisie funduszy.

Zatem wartość świadczenia w postaci dostępu dla Państwa pracowników do Programu X, którego źródłem finansowania są środki z ZFŚS, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt  67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości kwoty obowiązującego w roku podatkowym limitu. Natomiast od nadwyżki ponad limit zwolnienia są Państwo zobowiązani – stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy oraz przekazywać je – w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ww. ustawy – na konto właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołana przez Państwa we wniosku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym.

Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.