Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczenia w postaci ryczałtu na pokrycie kosztów zakwaterowania i przelotów, otrzymanego od pracodawcy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 17 grudnia 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis obejmuje stan faktyczny mający miejsce od (...) 2023 r. jak i zdarzenie przyszłe, bowiem opisany stan będzie cyklicznie pojawiał się w przyszłości. Jest Pan (...) pracującym od kilkunastu lat w Arabii Saudyjskiej. Posiada Pan polską rezydencję podatkową. Na przestrzeni lat umowy z pracodawcami saudyjskimi lub powiązanymi z nimi firmami z innych państw miały różną formę. Na podstawie umowy obowiązującej przed (...) 2023 r. pracodawca saudyjski zapewniał Panu zakwaterowanie na czas świadczenia pracy. Natomiast kolejna umowa obowiązująca „od (...) 2023 r. do (...) 2024 r., z możliwością automatycznego przedłużenia, chyba, że jedna ze stron złoży pisemne zawiadomienie o nieprzedłużeniu na 60 dni przed jego zakończeniem”, zmieniła sposób finansowania Pana zakwaterowania. Nowe warunki umowne przewidują, że pracodawca „zapewnia zakwaterowanie” i umowa nie precyzuje, na czym to zapewnienie miałoby polegać. W praktyce od kilku miesięcy pracodawca wypłaca Panu stałą zryczałtowaną kwotę na pokrycie kosztu zakwaterowania, natomiast zawarcie umowy najmu i opłacenie mieszkania w Arabii Saudyjskiej pracodawca zostawia do Pana swobodnego wyboru. W związku z tym zawarł Pan umowę najmu mieszkania i na podstawie otrzymywanej od właściciela faktury opłaca Pan czynsz najmu. Kwota czynszu różni się od kwoty ryczałtu wypłacanego przez pracodawcę; jeśli czynsz najmu jest wyższy od wypłacanego ryczałtu, to opłacanie różnicy leży po Pana stronie. Natomiast jeśli kwota czynszu jest niższa, to różnica pozostaje do Pana dyspozycji i jest Pana przychodem.

Analogiczna sytuacja dotyczy ryczałtu wypłacanego na pokrycie kosztu przelotów z Polski do Arabii Saudyjskiej i z powrotem. Zarówno koszty najmu mieszkania, jak i koszty biletów lotniczych są zmienne i pracodawca nie chce wchodzić w szczegóły rozliczeń z tym związanych.

W poprzednich latach, gdy pracował Pan na innych kontraktach, świadczenia związane z zakwaterowaniem i transportem były bezpośrednio pokrywane przez pracodawców, bez wypłaty dodatków.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że pracodawca nie pokrywa rzeczywistych kosztów, lecz wypłaca stałe kwoty, pozostawiając Panu swobodę w wyborze i opłaceniu mieszkania oraz przelotów.

W przypadku, gdy czynsz najmu mieszkania lub koszt biletu lotniczego przewyższa kwotę wypłacanego ryczałtu pokrywa Pan różnicę z własnych środków pieniężnych. Różnice pomiędzy otrzymywanym ryczałtem a faktycznie ponoszonymi kosztami, w szczególności w odniesieniu do kosztów biletów lotniczych są zmienne z tendencją do niekorzystnych dla Pana skutków finansowych.

W sytuacji, gdy faktyczny koszt zakwaterowania i transportu jest niższy od wypłacanego ryczałtu, różnica pozostaje w Pana dyspozycji jako jego przychód.

Może Pan zostać postawiony w sytuacji obowiązku pokrycia części kosztów zakwaterowania i transportu z własnych środków pieniężnych, a ponadto zapłacenia podatku od otrzymanego ryczałtu (nawet gdy otrzymany dodatek jest niewystarczający do pokrycia opłaty za zakwaterowanie). Zatem uważa Pan, że w opisanych sytuacjach logicznym jest, aby definicję przychodu i definicję kosztu rozpatrywać jako skorelowane dla uniknięcia niesprawiedliwego społecznie ryzyka ponoszonego przez podatnika.

Poprzednie kontrakty przewidywały bezpośrednie pokrywanie kosztów zakwaterowania i transportu przez pracodawcę.

Świadczy Pan pracę na podstawie umowy o pracę na warunkach zbliżonych do przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowane w dokumencie słowo „contract” należy rozumieć jako „umowę o pracę”, ponieważ spełnione są podstawowe warunki wymagane art. 29 §1 Kodeksu Pracy takie jak: miejsce wykonywania pracy (wskazanie miejscowości – praca ma charakter mobilny), godzinowy i tygodniowy wymiar czasu pracy, wymiar urlopu, stosunek podlegania, dane pracodawcy, termin rozpoczęcia pracy oraz zakończenia, opisany okres próbny, wynagrodzenie, premiowanie.

Pytania

1)Czy dodatki wypłacane na pokrycie kosztów zakwaterowania i transportu, które wydatkuje Pan zgodnie z ich przeznaczeniem, są zwolnione z podatku dochodowego, a w szczególności czy wolna od podatku dochodowego jest różnica pomiędzy wypłaconą kwotą ryczałtu a faktycznie poniesionym kosztem, gdy koszt jest niższy od wypłaconego ryczałtu?

2)Czy takie świadczenia mogą być traktowane jako wolne od podatku, biorąc pod uwagę, że w poprzednich kontraktach zakwaterowanie i transport były bezpośrednio zapewniane przez pracodawcę, a także biorąc pod uwagę, że ponosi Pan ryzyko dopłaty z własnych środków?

Pana stanowisko w sprawie

Biorąc pod uwagę ryzyka związane z opisanym zdarzeniem, uważa Pan, że ewentualny dochód jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wypłacane przez pracodawcę dodatki na zakwaterowanie i transport nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie, w jakim są wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem, ponieważ wypłacany ryczałt powinien być uznany za równoznaczny ze świadczeniem ponoszonym przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników.

Jednakże, różnica pomiędzy wypłaconą kwotą ryczałtu a faktycznie poniesionym kosztem może być uznawana za przychód, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w poprzednich latach pracodawca bezpośrednio pokrywał koszty zakwaterowania i transportu, a obecnie to Pan ponosi znaczne ryzyko kosztowe, dodatki na zakwaterowanie i transport powinny być traktowane jak świadczenia w naturze, podlegające zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej.

Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W nawiązaniu do powyższego wyjaśnienia wymaga również, że kwestia powstania przychodu – w kontekście świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Niezależnie jednak od kwestii nieodpłatnych świadczeń Trybunał Konstytucyjny zauważył, że:

 „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że od kilkunastu lat pracuje Pan w Arabii Saudyjskiej, posiada Pan jednak polską rezydencję podatkową. Na podstawie umowy obowiązującej przed (...) 2023 r. pracodawca saudyjski zapewniał Panu zakwaterowanie na czas świadczenia pracy. Natomiast kolejna umowa, zmieniła sposób finansowania Pana zakwaterowania. Nowe warunki umowne przewidują, że pracodawca „zapewnia zakwaterowanie” i umowa nie precyzuje, na czym to zapewnienie miałoby polegać. W praktyce od kilku miesięcy pracodawca wypłaca Panu stałą zryczałtowaną kwotę na pokrycie kosztu zakwaterowania, natomiast zawarcie umowy najmu i opłacenie mieszkania w Arabii Saudyjskiej pracodawca zostawia do Pana swobodnego wyboru. W związku z tym zawarł Pan umowę najmu mieszkania i na podstawie otrzymywanej od właściciela faktury opłaca Pan czynsz najmu. Kwota czynszu różni się od kwoty ryczałtu wypłacanego przez pracodawcę; jeśli czynsz najmu jest wyższy od wypłacanego ryczałtu, to opłacanie różnicy leży po Pana stronie. Natomiast jeśli kwota czynszu jest niższa, to różnica pozostaje do Pana dyspozycji i jest Pana przychodem. Analogiczna sytuacja dotyczy ryczałtu wypłacanego na pokrycie kosztu przelotów z Polski do Arabii Saudyjskiej i z powrotem. Zarówno koszty najmu mieszkania, jak i koszty biletów lotniczych są zmienne i pracodawca nie chce wchodzić w szczegóły rozliczeń z tym związanych.

Niewątpliwie zatem wypłacana przez pracodawcę zryczałtowana kwota na opłacenie mieszkania w Arabii Saudyjskiej oraz przeloty pomiędzy państwem zamieszkania, tj. Polską i Arabią Saudyjską stanowi dla Pana przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli bowiem saudyjski pracodawca nie zobowiązałby się do pokrycia kosztu Pana zakwaterowania w Arabii Saudyjskiej i przelotów, to chcąc podjąć pracę w tym kraju, sam musiałby Pan sfinansować te wydatki z własnych środków.

Dla powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że faktyczny koszt wynajmu mieszkania czy biletów lotniczych jest niższy, bądź wyższy od kwoty otrzymanego na ten cel ryczałtu. Na powstanie przychodu nie ma również wpływu fakt, że zgodnie z poprzednio zawartymi kontraktami pracodawcy bezpośrednio zapewniali zakwaterowanie i transport, jak również, że ponosi Pan ryzyko ewentualnej dopłaty z własnych środków.

W konsekwencji wskazane we wniosku ryczałty na pokrycie kosztów najmu mieszkania i kosztów przelotów do i z Arabii Saudyjskiej, stanowią w całości przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy i podlegają one opodatkowaniu stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można się więc zgodzić z Panem, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy jest różnica pomiędzy wypłaconą kwotą ryczałtu a faktycznie poniesionym kosztem.

Jednakże zaliczenie do przychodów świadczenia pieniężnego otrzymanego na zakwaterowanie nie zawsze oznacza, że w całości podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

 Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W myśl natomiast art. 21 ust. 14 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z tym przepisem – z zastrzeżeniem ust. 14 – ze zwolnienia przedmiotowego, mogą korzystać świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Co istotne, ze zwolnienia we wskazanej wysokości może korzystać nie tylko wartość nieodpłatnych świadczeń związanych z zakwaterowaniem, ale również świadczenia pieniężne otrzymane na ten cel.

Oznacza to, że w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 14 ustawy, otrzymywany przez Pana ryczałt pieniężny na zakwaterowanie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości 500 zł miesięcznie. Ewentualna nadwyżka, w takiej sytuacji podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Nadwyżka ponad 500 zł miesięcznie podlega opodatkowaniu nawet w sytuacji, gdy faktycznie zostanie wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem.

Ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, nie mogą natomiast korzystać kwoty wypłacane na pokrycie kosztów przelotów do i z Arabii Saudyjskiej. Nie dotyczą one bowiem zakwaterowania, o którym mowa w tym przepisie.

Kwoty wypłacane na pokrycie przelotów z państwa zamieszkania do Arabii Saudyjskiej gdzie Pan od kilkunastu lat pracuje i z powrotem nie mieszczą się również w katalogu pozostałych zwolnień przedmiotowych, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, który dotyczy podróży służbowych pracownika.

Oznacza to, że kwoty otrzymane na wskazane we wniosku przeloty również stanowią dla Pana przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest wyłącznie ocena Pana stanowiska w zakresie wyznaczonym zawartymi we wniosku pytaniami i przedstawionym własnym stanowiskiem.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.