Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1482/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 października 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2021 r. wpłynął wniosek Pana o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki A. Spółka komandytowa (dalej: Spółka). Spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie (…).

Wspólnikami Spółki (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby posiadające uprawnienia (…).

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: Ustawa Zmieniająca), wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Stosowne zawiadomienie zostało również przesłane przez Wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym, Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki  z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej.

Spółka dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie  - w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej  - dla celów podatkowych dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostaną otwarte na dzień 1 maja 2021 r. i następnie zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r.

Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).

Wszyscy Wspólnicy Spółki, w tym również Wnioskodawca, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa uchwała wspólników.

W trakcie roku obrotowego Spółka wypłaca Wnioskodawcy (podobnie, jak wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki na poczet udziału w zysku  są wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej Wnioskodawcy obliczana jest w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w stosownej uchwale wspólników zasad właściwych dla ustalania udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki. Całościowy udział Wnioskodawcy w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz Wnioskodawcy za dany rok obrotowy. Zdarza się jednak, że łączna kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek nie wyczerpuje całości należnego Mu udziału w zysku.

Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na Niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku wypłacana jest Wnioskodawcy w kolejnym roku obrotowym (w kolejnych latach obrotowych), aż do wyczerpania należnej Mu kwoty. Dalsze wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dokonywane w takim roku obrotowym dokonywane są tytułem zaliczek na poczet udziału w zysku za bieżący rok obrotowy. Rozliczenie tych wypłat następuje corocznie według takich samych zasad, jak wskazane powyżej.

W taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak wskazane powyżej, również po dniu 1 maja 2021 r. Spółka będzie wypłacać Wnioskodawcy (oraz wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za rok 2021. Również w kolejnych latach obrotowych Spółka planuje wypłacać Wnioskodawcy (oraz wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

Pytania

1. Czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku?

2. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok podatkowy a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy?

3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.  1

W świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.), w przypadku dokonania w trakcie danego roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki.

Ad 2

W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy.

Ad 3

W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie u.p.d.o.p., jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę – najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy).

Na gruncie ustaw o podatku dochodowym spółka komandytowa jest zatem traktowana jako spółka kapitałowa. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania w spółce komandytowej jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty lub przychód, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., stawka podatku dochodowego wynosi 19%.

U wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., w tym spółki komandytowej.

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanie podatkowe u wspólników spółki komandytowej (będących osobami fizycznymi) powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty danemu wspólnikowi jego udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Opodatkowanie u wspólnika nastąpi już po wcześniejszym opodatkowaniu całego zysku na poziomie spółki komandytowej.

Wprowadzając w 2014 r. nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń.

Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej „znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Wnioskodawcy (jako jej komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jednocześnie w świetle art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że do dochodów Wnioskodawcy (oraz wszystkich wspólników Spółki) uzyskanych (jakie zostaną uzyskane) przez Niego z udziału w zyskach Spółki, osiągniętych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. (nawet, jeżeli wypłaty z tytułu tego zysku na rzecz Wnioskodawcy zostaną dokonane po dniu 30 kwietnia 2021 r.) będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej. Stąd zarówno do Spółki, jak również do przychodów i kosztów jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, związanych z uczestnictwem w Spółce, przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą będą mieć zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Powyższe oznacza, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f., kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r., kiedy to przychody (dochody) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki zaczną być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W modelowej sytuacji, co do zasady, rozliczenie pomiędzy spółką komandytową, a jej wspólnikami z tytułu wypłaty na rzecz wspólników zysków uzyskanych przez spółkę w danym roku obrotowym następuje po zakończeniu danego roku. Niemniej jednak Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji zakazujących wypłaty na rzecz wspólników w ciągu roku zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki i w obrocie gospodarczym taka praktyka jest bardzo często stosowana. W takiej sytuacji po zakończeniu danego roku obrotowego i po ustaleniu kwoty zysku spółki wypracowanego w roku obrotowym następuje rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników spółki.           

Po dniu, w którym Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 30 kwietnia 2021 r., otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. stanowić będą przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Tym samym, w momencie dokonywania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a to zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. Przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. stanowi przy tym, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego następuje z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu powyższej regulacji przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.

W konsekwencji należy uznać, że zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek wypłacanych Wnioskodawcy na poczet udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. powinien podlegać pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.

Pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powinno bowiem zostać dokonane już na etapie pobrania podatku przez płatnika (tutaj przez Spółkę), co wynika wprost z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. (w tym spółki komandytowe) obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mówi o „podatku należnym od dochodu spółki, obliczonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.”. W związku z tym powstaje pytanie, czy (z uwagi na to, że wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku dokonywane będą w trakcie roku obrotowego) w pojęciu tym mieści się również stosowna część podatku od dochodów Spółki należna za daną część roku podatkowego, a wyrażona w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych, jakie zostały obliczone i zapłacone przez Spółkę zgodnie z art. 25 u.o.d.o.p. do dnia wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Zdaniem Wnioskodawcy, na tak postawione pytanie odpowiedź powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w pojęciu „podatek” mieści się również zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych obliczana i wpłacana na podstawie przepisów u.p.d.o.p., która spełnia wszystkie wymogi podatku wskazane w art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, jako publicznoprawne, nieodpłatne oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa.

Przepisy dotyczące obowiązku dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i zasad dokonywania tych wpłat (art. 25 u.p.d.o.p.) zostały zamieszczone w rozdziale 6 u.p.d.o.p., zatytułowanym „Pobór podatku”. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawą obliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego jest dochód osiągnięty od początku roku podatkowego (a więc podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obliczona zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.), zaś kwota miesięcznej zaliczki stanowi różnicę między podatkiem dochodowym należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Po zakończeniu danego roku podatkowego i obliczeniu podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wpłacone zaliczki podlegają rozliczeniu w ramach wykazanej w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy. Wpłacane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych stanowią więc element podatku należnego od tego podatnika od dochodu osiągniętego przez niego w danym roku podatkowym, z tym jedynie zastrzeżeniem, że jego końcowe rozliczenie następuje w rocznym zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym, mając na uwadze regulację zawartą w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., przy dokonywaniu przez Spółkę w ciągu roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy (jako jej komplementariusza) miesięcznych zaliczek na poczet Jego udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę w danym roku obrotowym (począwszy od zysku osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r.), Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania przy każdej takiej wypłacie, a następnie do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, pobieranego i podlegającego wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej Wnioskodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku od dochodów Spółki należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., objętą zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka będzie zobowiązana od 1 maja 2021 r. na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stosuje się również w przypadku, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym. Wynika z tego, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej może zostać pomniejszona nie tylko o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy poprzedzający rok powstania przychodu u tego wspólnika, gdyż na gruncie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., pomniejszony może zostać zryczałtowany podatek od przychodu powstałego w dowolnym roku podatkowym, nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

W związku z tym zasadne jest twierdzenie, że pomniejszeniu podlega zryczałtowany podatek od przychodu powstałego również w tym samym roku, w którym spółka osiąga zysk wypłacany na rzecz Wnioskodawcy.

W takim przypadku kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki może zostać pomniejszona o kwotę podatku należnego od dochodów Spółki za ten rok obrotowy (podatkowy), przy czym, ponieważ rok ten nie uległ jeszcze zakończeniu, będzie to kwota podatku należnego od dochodów Spółki za jego dotychczasową część, objęta zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka będzie zobowiązana od dnia 1 maja 2021 r. na podstawie art. 25  ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy więc uznać, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę i odprowadzonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku osiągniętym po dniu 30 kwietnia 2021 r., będzie podlegała pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego), poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy tej zaliczki.

Odmienne stanowisko oznaczałoby bowiem, że zryczałtowany podatek dochodowy pobierany i wpłacany do urzędu skarbowego przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu na rzecz Wnioskodawcy w ciągu roku obrotowego wypłat miesięcznych zaliczek na poczet Jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, nie podlegałby pomniejszeniu zgodnie z regułą wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co stałoby w sprzeczności z tym przepisem, zupełnie niwecząc jego cel, bo skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie komplementariusza Spółki, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać.                

Wobec rocznego rozliczenia udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki oraz wobec rozliczenia wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu rocznym, po zakończeniu danego roku podatkowego (po raz pierwszy po zakończeniu roku podatkowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2021 r., a następnie po zakończeniu każdego kolejnego roku podatkowego) może się pojawić konieczność dokonania stosownej korekty rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów Wnioskodawcy z udziału w zyskach Spółki, do czego będą zobowiązani Spółka (jako płatnik) oraz Wnioskodawca (jako podatnik).

Ad 2.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz przyjęcia, że nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, obliczonych zgodnie z art. 19 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. i należnych od Spółki do dnia wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku, a to wobec stanowiska, że takie pomniejszenie możliwe jest tylko poprzez odliczenie odpowiedniej kwoty podatku dochodowego należnego od Spółki za dany rok podatkowy, wykazanego przez Spółkę w rocznym zeznaniu podatkowym, należałoby przyjąć, że Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku od przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki bez uwzględnienia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Powstaje w związku z tym pytanie o sposób, w jaki możliwa jest realizacja przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki, w sytuacji, gdy w trakcie danego roku obrotowego (podatkowego) następuje wypłata na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet Jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, od których to wypłat każdorazowo pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W związku z tym, że Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy zakończy się z dniem 31 grudnia 2021 r., dopiero po zakończeniu tego roku i złożeniu rocznego zeznania podatkowego możliwe będzie ustalenie kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok podatkowy (obrotowy). Analogiczna sytuacja będzie występować w odniesieniu do każdego kolejnego roku podatkowego (obrotowego) Spółki.

Jeżeli wcześniej w trakcie roku obrotowego Spółka będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy wypłat zaliczek na poczet Jego udziału w zysku za dany rok obrotowy (począwszy od zysku osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r.), będąc jednocześnie obowiązaną do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy każdej wypłacie zaliczki na poczet udziału w zysku, całość zryczałtowanego podatku dochodowego od całości przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (jeżeli kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku będzie równa kwocie Jego udziału w zysku za dany rok obrotowy) lub stosowna część takiego podatku (jeżeli kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku nie wyczerpie całej kwoty Jego udziału w zysku za dany rok obrotowy) zostanie pobrana przez Spółkę i zapłacona przed końcem danego roku podatkowego, a więc przed ustaleniem kwoty podatku dochodowego należnego od dochodu Spółki za dany rok podatkowy (obrotowy) i przed złożeniem przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego, w którym wykazana zostanie kwota tego podatku.

W opisanej sytuacji kwota tak pobranego i zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego nie zostanie pomniejszona o kwotę wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W chwili bowiem dokonywania na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku wypłat miesięcznych zaliczek na poczet zysku (skoro będzie to miało miejsce przed zakończeniem danego roku podatkowego i złożeniem przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego w zakresie dochodów za ten rok podatkowy) nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym.

Jeżeli Wnioskodawca ma prawo do wypłaty w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet Jego udziału w zysku Spółki osiągniętym w danym roku obrotowym, a przychód Wnioskodawcy z tytułu tych zaliczek jest elementem Jego przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, musi istnieć stosowny mechanizm, który w opisanej sytuacji dawałby możliwość realizacji prawa Wnioskodawcy do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Nie można bowiem uznać, że realizacja prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki poprzez wypłaty miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku niweczy lub w jakikolwiek sposób ogranicza ustawowe prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od Jego przychodu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jeżeli zostanie uznane, że nie jest prawnie możliwe pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego od zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, obliczonych zgodnie z art. 19 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., i należnych od Spółki do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku, to w opisanej sytuacji należy uznać, że dla realizacji normy zawartej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., po zakończeniu danego roku obrotowego (podatkowego) i po ustaleniu kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok, a także po ustaleniu kwoty udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za ten rok, powinno nastąpić rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki za powyższy rok obrotowy (podatkowy), przy uwzględnieniu kwot zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę i wpłaconego do właściwego urzędu skarbowego w trakcie roku przy okazji dokonywanych w trakcie tego roku wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Przepisy art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. muszą bowiem być wykładane w taki sposób, aby istniała możliwość późniejszego pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego z tytułu realizowanych na rzecz Wnioskodawcy wypłat tytułem Jego udziału w zysku Spółki o stosowną (odpowiadającą temu udziałowi w zysku) część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki i wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki za każdy kolejny rok podatkowy.

Odmienne stanowisko oznaczałoby brak możliwości realizacji przez Wnioskodawcę prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co oznaczałoby nie tylko nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników uzyskujących przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale również prowadziłoby do nieuprawnionego wyłączenia stosowania przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Jeżeli okaże się, iż po pomniejszeniu łącznej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od całego przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), uwzględniającej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego pobrane i wpłacone do urzędu skarbowego przy okazji wypłaty na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za ten rok i podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., kwota zryczałtowanego podatku od przychodu Wnioskodawcy pobranego wcześniej przez Spółkę przekracza kwotę podatku należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę jako płatnika od wypłat z tytułu udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), w tym wypłat w formie miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, ponad kwotę podatku należnego za dany rok podatkowy.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W omawianej sytuacji kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobrana przez płatnika (Spółkę) w wysokości przekraczającej kwotę podatku należnego, przy uwzględnieniu pomniejszenia wynikającego z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie stanowiła kwotę podatku pobranego w wysokości większej od należnej, a więc będzie stanowiła nadpłatę. Nie ma przy tym znaczenia, że to, że podatek ten został pobrany nienależnie, będzie mogło zostać stwierdzone dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego i ustaleniu kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za rok obrotowy (podatkowy), w którym wypłacone zostały Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Tym samym, jeżeli z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), składany jest tylko wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Przepisy prawa nie przewidują po stronie komplementariusza obowiązku złożenia zeznania (deklaracji) na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmujących udział w zyskach spółki komandytowej. W związku z tym, przy składaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). Nie zmienia to jednak faktu, że będzie On mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, którą będzie stanowiła kwota odpowiadająca kwocie pobranego przez płatnika (tutaj Spółkę) podatku ponad kwotę podatku należnego, z uwzględnieniem jego pomniejszenia na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu przychodów z udziału w zysku Spółki za cały rok podatkowy (obrotowy), zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy.

Ad 3.

Jeżeli zostanie stwierdzone, że w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., Wnioskodawca nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego od zaliczek wypłacanych Mu w trakcie roku obrotowego na poczet udziału w zyskach Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., poprzez pomniejszenie tego podatku o stosowną część zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodów Spółki za stosowną część roku podatkowego, jak to zostało przedstawione powyżej w pkt Ad 1., powstaje pytanie o możliwość realizacji prawa do pomniejszenia tego podatku dochodowego w sposób opisany poniżej.

Jak zostało to już wskazane wcześniej, w związku z tym, że Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy zakończy się z dniem 31 grudnia 2021 r., dopiero po zakończeniu tego roku i złożeniu rocznego zeznania podatkowego możliwe będzie ustalenie kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok podatkowy (obrotowy). Analogiczna sytuacja będzie występować w odniesieniu do każdego kolejnego roku podatkowego (obrotowego) Spółki.

Jednakże, jeżeli wcześniej w trakcie roku obrotowego Spółka będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy wypłat zaliczek na poczet Jego udziału w zysku za dany rok obrotowy (począwszy od zysku osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r.), to przy każdej takiej wypłacie Spółka będzie obowiązana do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwota tak pobranego i zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego nie zostanie pomniejszona o kwotę wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., skoro w chwili dokonywania na rzecz Wnioskodawcy wypłat zaliczek na poczet zysku (skoro będzie to miało miejsce przed zakończeniem danego roku podatkowego i złożeniem przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego w zakresie dochodów za ten rok podatkowy) nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym.

Jeżeli Wnioskodawca ma prawo do wypłaty w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet Jego udziału w zysku Spółki osiągniętym w danym roku obrotowym, a przychód Wnioskodawcy z tytułu tych zaliczek jest elementem Jego przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., musi istnieć stosowny mechanizm, który w opisanej sytuacji dawałby możliwość realizacji prawa Wnioskodawcy do skorzystania z pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać, że realizacja prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki poprzez wypłaty w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku niweczy lub w jakikolwiek sposób ogranicza ustawowe prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od Jego przychodu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jeżeli przed dniem ustalenia kwoty podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy i złożenia przez Spółkę zeznania rocznego za ten rok podatkowy zostaną na rzecz Wnioskodawcy wypłacone zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki, wyczerpujące w całości lub w części Jego udział w zysku Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), a jednocześnie nie będzie mogło nastąpić pomniejszenie pobranego od tych zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego w sposób opisany powyżej w pkt Ad 1., to przepisy art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., muszą być wykładane w taki sposób, aby istniała możliwość późniejszego pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego z tytułu realizowanych na rzecz Wnioskodawcy wypłat tytułem Jego udziału w zysku Spółki o stosowną (odpowiadającą temu udziałowi w zysku) część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki i wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki za każdy kolejny rok podatkowy.

Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stwierdza, że kwota pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego ustalana jest jako iloczyn procentowego udziału wspólnika w zyskach spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zawarte w tym przepisie stwierdzenie: „podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany” odnosi się tylko do sposobu obliczenia kwoty pomniejszenia. Nie odnosi się ono natomiast do tego, czy zryczałtowany podatek dochodowy podlegający pomniejszeniu musi dotyczyć przychodów wspólnika z tego samego roku podatkowego. W odniesieniu do „zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki” przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych określeń dotyczących roku podatkowego, w którym został uzyskany przychód komplementariusza, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegającym pomniejszeniu o kwotę wskazaną w tym przepisie.

Nie ma więc żadnych prawnych przeszkód do tego, aby stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 19 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.32.2021.1.MK1, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie:

• pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za nieprawidłowe,
• realizacji prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego przez złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za prawidłowe,
• pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego po dniu złożenia przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego, od wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono 19 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 maja 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 25 maja 2021 r.

Wniósł Pan o:

1)o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do oceny stanowiska Skarżącego i stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wraz z uzasadnieniem w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1;

2)o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części - wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1482/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 2 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 509/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 lipca 2024 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku   

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że:

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1482/21,

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 5 ww. ustawy:

Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Wobec powyższego – jak wyjaśnił Sąd –

W świetle powyższego – według Sądu –

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1482/21 zgodnie z którym:

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Wskazał Pan bowiem, że przy dokonywaniu przez Spółkę w ciągu roku obrotowego wypłaty na Pana rzecz miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę, Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania przy każdej takiej wypłacie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie będzie zobowiązana do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku za dany miesiąc kalendarzowy, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Pana w zysku Spółki i podatku od dochodów Spółki należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 19 kwietnia 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1482/21.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).