Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 11 maja 2022 r., przy czym Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki A sp. z o.o. sp. k.  z siedzibą w B (KRS: (...)). Do przekształcenia doszło w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”), na podstawie uchwały nr 1 z 6 kwietnia 2022 objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza z Kancelarii Notarialnej w B – A. A, Rep. A nr (...).

Od momentu powstania Spółki do chwili obecnej jej wspólnikami są: Pan B. B – udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, Pan C. C – udział w zyskach  i stratach na poziomie 49% (Pan B. B oraz Pan C. C dalej łącznie jako: „Osoby Fizyczne”) oraz spółka A sp. z o.o. z siedzibą w B (KRS: (...)) (dalej jako: „A”, przy czym Osoby Fizyczne oraz A dalej łącznie jako: „Wspólnicy”) – udział w zyskach i stratach na poziomie 2%. Każdy Wspólnik Spółki wniósł do niej wkład pieniężny w wysokości 100 PLN. Wspólnicy przed przekształceniem byli także wspólnikami spółki A sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B (KRS: (...)).

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem obrotowym, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2022 r. W pierwszym roku obrotowym Spółka nie była podatnikiem CIT, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. c) Ustawy o CIT złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Spółkę oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody ze Spółki informację CIT-15J.

Spółka nie złożyła informacji CIT-15J przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego, tj. roku 2023, a w konsekwencji w 2023 r. stała się podatnikiem CIT. Spółka uregulowała CIT  za 2023 r.

Spółka cały czas się rozwija i regularnie osiąga coraz to większe przychody i zyski, a co za tym idzie jej działalność wiąże się z coraz to większym ryzykiem. Między innymi z tego względu Wspólnicy podjęli decyzję o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. 14 sierpnia  2024 r. podjęto uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, przy czym przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i nast. KSH. Przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie zostało jeszcze wpisane do KRS, a to oznacza, że przekształcenie nie doszło jeszcze do skutku. Jeszcze przed przekształceniem do Spółki przystąpił nowy wspólnik, tj. X 2 sp. z o.o. z siedzibą w B (KRS: (...)) (dalej jako: X, przy czym Osoby Fizyczne, A oraz X dalej łącznie jako: „Wspólnicy”).

Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową jej wspólnikami mają być Wspólnicy, tj. Pan B. B - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100 PLN, udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, Pan C. C - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100 PLN, udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, A - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100 PLN, udział w zyskach i stratach na poziomie 1% oraz X - komandytariusz, wkład pieniężny w wysokości 100 PLN, udział  w zyskach i stratach na poziomie 1%.

Zysk Spółki za rok obrotowy 2023 nie został do chwili obecnej wypłacony na rzecz Wspólników Spółki ani w całości, ani w części. Wspólnicy Spółki zysk Spółki za rok obrotowy 2023 zamierzają wypłacić w całości lub w części po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową.

Przy rozpatrywaniu wniosku dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mogą być przydatne także poniższe informacje:

1)Spółka jest podatnikiem CIT,

2)Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawyo CIT podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka komandytowa, która powstanie z przekształcenia Spółki, także będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawyo CIT będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3)Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. odpowiednio na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, jak również na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnicy spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia Spółki także będą polskimi rezydentami podatkowymi, tj. odpowiednio na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, jak również na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e Ustawy PIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz Osób Fizycznych po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, ma prawo i obowiązek pomniejszyć – w trybie art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT – zryczałtowany podatek dochodowy należny od Osób Fizycznych o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e Ustawy o PIT, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz Osób Fizycznych, po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, ma prawo i obowiązek pomniejszyć – w trybie art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT – zryczałtowany podatek dochodowy należny od Osób Fizycznych o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (...) Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (...) Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (...) Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca wypłacając komplementariuszom spółki komandytowej (Osobom Fizycznym) w 2024 r. lub  w kolejnych latach zysk za 2023 r. będzie miał prawo i obowiązek – w trybie art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT – pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy należy od Osób Fizycznych o zapłacony przez Spółkę CIT za 2023 r.

Dla możliwości zastosowania takiego pomniejszenia nie ma żadnego znaczenia fakt, że Osoby Fizyczne oraz A nie byli komplementariuszami w 2023 r., tj. w roku podatkowym, za który będzie wypłacany zysk. Kluczowe jest jedynie to, że w momencie wypłaty zysku za 2023 r. Spółka będzie już spółką komandytową, a Osoby Fizyczne oraz A będą już komplementariuszami spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest prawidłowe, gdyż art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT dla zastosowania pomniejszenia wymaga jedynie, aby podmiot uzyskujący przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej posiadał status komplementariusza, tj. status wspólnika spółki komandytowej, który ponosi nieograniczoną (całym swoim majątkiem) odpowiedzialność za jej zobowiązania. Dodatkowo, z punktu widzenia art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT kluczowe jest, aby podmiot uzyskujący przychody posiadał status komplementariusza nie w trakcie roku, za który jest wypłacany zysk, lecz w momencie wypłaty tego zysku, a zatem w momencie, w którym po stronie komplementariusza powstaje przychód podatkowy z tego tytułu.

Przeciwna interpretacja nie ma jakichkolwiek podstaw, gdyż w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT nie ma żadnego sformułowania, które sugerowałoby, że jakiekolwiek znaczenie ma to, czy dany podmiot chociażby przez „wycinek” roku, za który jest wypłacany zysk, posiadał status komplementariusza spółki komandytowej. Takim sformułowaniem nie jest przede wszystkim zwrot „za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach został uzyskany”, gdyż zwrot ten oznacza jedynie tyle, że komplementariusz obniża swój zryczałtowany podatek dochodowy o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez spółkę za konkretny rok podatkowy, tj. za rok podatkowy, za który przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany. Zwrot ten obliguje zatem komplementariusza do pomniejszenia swojego zryczałtowanego podatku dochodowego o podatek CIT zapłacony przez spółkę nie za jakikolwiek rok podatkowy, lecz za konkretny rok podatkowy, tj. za rok, za który zysk jest wypłacany. Dla przykładu, komplementariusz otrzymując wypłatę zysku za 2023 r. pomniejsza swój zryczałtowany podatek dochodowy, ale tylko i wyłącznie o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez spółkę za 2023 r. Innymi słowy, komplementariusz otrzymując w 2025 r. wypłatę zysku za 2023 r. nie może obniżyć swojego zryczałtowanego podatku dochodowego o CIT zapłacony przez spółkę w 2024 r., lecz musi obniżyć swój podatek o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez spółkę za 2023 r.

Gdyby ustawodawca chciał uzależnić możliwość skorzystania z pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, od posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym za który jest wypłacany zysk, to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści powyższych przepisów (np. poprzez zamieszczenie w nich zwrotu „proporcjonalnie do okresu posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk”), tym bardziej, że jeśli ustawodawca zamierza uzależnić skutki podatkowe od jakiegoś okresu to wprost na to wskazuje. Przykładem w tym zakresie może być chociażby art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot (...).

Skoro w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT nie ma żadnego zastrzeżenia wskazującego na obowiązek posiadania przez dany podmiot statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk, to uzależnianie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tej okoliczności byłoby przejawem nieuprawnionej interpretacji tego przepisu, a nawet przejawem jego nadinterpretacji. Taka nadinterpretacja jest jednak niedopuszczalna, gdyż art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT konstytuuje zwolnienie podatkowe, a to oznacza, że musi być on interpretowany ściśle, literalnie (nie może być interpretowany ani zawężająco, ani rozszerzająco).

Tymczasem taka ścisła, literalna interpretacja art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że z pomniejszenia, o którym mowa w tym przepisie, może skorzystać podmiot, który w chwili wypłaty zysku jest komplementariuszem, bez względu na to, czy tym komplementariuszem był w trakcie roku podatkowego, za który jest wypłacany zysk. Taka interpretacja jest spójna z innymi przepisami prawa, w tym zwłaszcza z przepisami KSH, które wprost wskazują, że prawo do zysku spółki uzależnione jest od posiadania statusu wspólnika w konkretnym dniu, a nie od posiadania statusu wspólnika w trakcie roku podatkowego, za który jest wypłacany zysk. Przykładem może być spółka jawna oraz spółka komandytowa, w przypadku których, zgodnie z art. 52 KSH, wspólnik może domagać się podziału i wypłaty zysku po zakończeniu roku obrotowego (a zatem podziału i wypłaty zysku może domagać się wyłącznie osoba, która jest wspólnikiem na koniec roku obrotowego, przy czym w praktyce w spółkach osobowych wypłata zysku ma miejsce dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego), jak również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku której, zgodnie z art. 193 § 1 KSH, uprawnionymi do dywidendy są wspólnicy, którzy posiadali udziały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (co oznacza, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który posiadał udziały przez cały rok obrotowy, za który jest wypłacana dywidenda, lecz który nie posiada tych udziałów w momencie wypłaty dywidendy, nie ma prawa do dywidendy).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdza także uzasadnienie do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), w którym wskazano, że: W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej  z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)

Z powyższego uzasadnienia wynika, że celem nowelizacji, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem CIT, było także stworzenie mechanizmu pozwalającego uniknąć podwójnego opodatkowania na poziomie komplementariuszy, tj. mechanizmu pozwalającego odliczyć kwotę podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową, która proporcjonalnie obciąża zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. Gdyby zatem w rzeczywistości było tak, że z pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, może skorzystać wyłącznie podmiot, który posiadał status komplementariusza w trakcie roku podatkowego, za który jest wypłacany zysk, to doszłoby do bezpodstawnego zróżnicowania zasad opodatkowania komplementariuszy, którzy znajdują się w zasadzie w takiej samej sytuacji. Nie ma bowiem żadnej różnicy pomiędzy osobą, która posiada statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, a osobą, która nie posiadała takiego statusu w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, lecz posiada ten status już w chwili wypłaty zysku. Oba takie podmioty podatek CIT płacony przez spółkę obciąża w identyczny sposób, lecz tylko w pierwszej sytuacji komplementariusz uniknąłby podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, uzależnienie możliwości zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, od posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk, oznaczałoby, że:

1)możliwe są sytuacje, w których nikt nie skorzysta z pomniejszenia – taka sytuacja mogłaby mieć miejsce chociażby w przypadku sprzedaży przez komplementariusza 1 stycznia 2023 r. ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na rzecz osoby trzeciej, która w miejsce tego komplementariusza wstąpiłaby do spółki komandytowej, przy czym do momentu sprzedaży ogółu praw i obowiązków komplementariusz występujący ze spółki nie uzyskałby jeszcze wypłaty zysku. Osoba trzecia, która nabyłaby ogół praw i obowiązków od dotychczasowego komplementariusza, wstąpiłaby w jego prawa, a co za tym idzie mogłaby żądać wypłaty zysku za 2022 r. Jednocześnie dotychczasowy komplementariusz, po zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nie mógłby już żądać podziału i wypłaty zysku za ten rok. W takiej sytuacji, gdyby prawidłowe było stanowisko odmienne niż to prezentowane przez Wnioskodawcę, to dotychczasowy komplementariusz spółki nie mógłby skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, ponieważ w momencie wypłaty zysku nie byłby już komplementariuszem, zaś nowy komplementariusz nie mógłby skorzystać z tego prawa, gdyż w 2022 r. (tj. w roku, za który jest wypłacany zysk), nie był komplementariuszem,

2)przepis prawa podatkowego niejako „wymusza” na uczestnikach obrotu gospodarczego zawieranie transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej 1 stycznia, gdyż zawierając transakcję tylko w tym dniu nabywca ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej miałby możliwość „pełnego” skorzystania z mechanizmu przewidzianegow art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Ponadto, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia jeszcze jeden argument, który także wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123). Ten argument sprowadza się do tego, że celem ustawodawcy było także to, aby komplementariusze zostali niejako „nagrodzeni” za to, że ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej bez żadnych ograniczeń, tj. całym swoim majątkiem. Tymczasem, gdyby z pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT mogli korzystać wyłącznie ci komplementariusze, którzy posiadali taki status w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, to taka „nagroda” nie spotkałaby już tych komplementariuszy, którzy co prawda nie posiadali takiego statusu w roku, za który jest wypłacany zysk, lecz taki status posiadają już w momencie wypłaty tego zysku. Byłaby to jednak sytuacja absurdalna, tym bardziej, że z punktu widzenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej sytuacja ww. komplementariuszy w żaden sposób się nie różni, co więcej nowy komplementariusz odpowiada bez ograniczeń (całym swoim majątkiem) także za te zobowiązania, które powstały przed uzyskaniem przez niego tego statusu, tj. także za te zobowiązania, które powstały w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk. Potwierdza to chociażby art. 10 § 3 KSH, zgodnie z którym: W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/22, w którym stan faktyczny był następujący: „Wnioskodawca uzyskał z dniem 1 stycznia 2022 r. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”) (...) Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne („Osoby Fizyczne”), upoważnione do reprezentowania Spółki oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wspólnik-Spółka”), która została w umowie spółki jawnej wyłączona z reprezentowania Spółki. Dla potrzeb Wniosku Osoby Fizyczne oraz Wspólnik-Spółka występują w nim łącznie jako „Wspólnicy”. Jedynym udziałowcem Wspólnika-Spółki jest jeden ze Wspólników. Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Osoby Fizyczne posiadają ogół praw i obowiązków w Spółce od 2002 r., a Wspólnik-Spółka jest wspólnikiem Spółki od końca 2016 r. Wspólnicy rozważali dokonanie w trakcie 2022 r. przekształcenia Wnioskodawcy w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych („Przekształcenie”) w spółkę komandytową. Po Przekształceniu Osoby Fizyczne obejmą w spółce przekształconej status komplementariuszy, a Wspólnik-Spółka będzie pełnił u Wnioskodawcy funkcję komandytariusza (…) Od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca uiszcza co miesiąc na swój mikrorachunek podatkowy zaliczki na poczet CIT. Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają dokonanie w 2023 r. wypłaty części lub całości zysku za 2022 r. (...)”.

W takim stanie faktycznym WSA w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/22 wskazał, że: „Tym samym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawnych, pomija nadto zasadę rocznego rozliczania podatku dochodowego, nie mówiąc nadto o nieopodatkowaniu komplementariuszy na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Słusznie Strona podnosi jako argument okoliczność, że w przestawionym zdarzeniu przyszłym przychody ze Spółki będą uzyskane przez osoby fizyczne posiadające status komplementariuszy, bowiem do ich wypłaty dojdzie w momencie, w którym Spółka będzie już posiadała formę spółki komandytowej. Przychody te, z racji tego, że prawo do zysku Osób Fizycznych powstanie na koniec 2022 r., będą obejmowały zysk Spółki za cały rok 2022. W związku z powyższym spełnione są warunki wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, co uzasadnia uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe”.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w jego przypadku bez znaczenia jest fakt, że podatek CIT za 2023 r. został zapłacony przez Spółkę jako spółkę jawną. Irrelewantne znaczenie tej okoliczności wynika z tego, że spółka komandytowa, która powstanie z przekształcenia Spółki (które to przekształcenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 551 i nast. KSH), będzie następcą prawnym Spółki pod tytułem ogólnym, a to sprawia, że spółka komandytowa, zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 OP, wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki. Innymi słowy, podatek CIT za 2023 r., który został zapłacony przez Spółkę, stanie się podatkiem CIT zapłaconym przez spółkę komandytową. Po przekształceniu podatek CIT za 2023 r. zapłacony przez spółkę jawną będzie traktowany tak, jak podatek zapłacony przez spółkę komandytową, a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy należny od Osób Fizycznych oraz A, jako od komplementariuszy, będzie mógł zostać pomniejszony o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez Spółkę za 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy, to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy – niezależnie czy jest to wypłata udziału w zysku za rok podatkowy, czy też wypłata zaliczki na poczet zysku. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

A zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

·procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

·podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

·spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

·po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

·po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

·wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszowi, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez taką spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Ponadto do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), możliwe jest dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy. Wtedy można obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez płatnika o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

W analizowanej sprawie w roku 2023 osoby fizyczne nie miały statusu komplementariusza, a zatem otrzymanie przez nich zysków wypracowanych w okresie istnienia spółki jawnej nie daje podstaw do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez płatnika o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro w regulacjach art. 30a ust. 6a-6c ustawy mowa jest o przychodach uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o zyski wypracowane przez spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, a nie spółki jawne.

W związku z tym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz Osób Fizycznych po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, nie może zastosować pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie 1). Pytanie 2 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Powołany przez Państwa wyrok sądu administracyjnego dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Przy czym trzeba mieć także na uwadze, że wyrok ten jest nieprawomocny.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Spółka ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.