Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Panowie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Panów wniosku wspólnego z 26 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1380/23 i

2)stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2018 r. wpłynął Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Został on uzupełniony pismem z 13 grudnia 2018 r. (wpływ: 20 grudnia 2018 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania – A. A.;

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

a)B. B. (ul. G X, XX-XXX H);

b)C. C. (ul. I X, XX-XXX J);

c)D. D. (ul. K X, XX-XXX L);

d)E. E. (ul. M X/X, XX-XXX L);

e)F. F. (ul. N X, XX-XXX O).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będącymi pracownikami Q Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego (dalej: Q) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (New York Stock Exchange – NYSE). Q jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395) w stosunku do Spółki.

Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki, którzy pełnią kluczowe role w ramach organizacji oraz których łączy ze Spółką stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze. Podatnicy przystąpili do programu motywacyjnego (dalej: Program, Plan) organizowanego przez Q.

Głównym celem tego Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach Q. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki Q. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie.

Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd Q na region EMEA, który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu EMEA (tj. E = Europe, ME = Middle East, A = Africa) (dalej: Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w (...) (spółka „siostra” w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu EMEA.

Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a Q czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników, ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu EMEA, w tym od Spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu.

Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Podatnicy jako uczestnicy Programu nie są zatrudnieni przez Q, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawcy nie wykonują również żadnych prac na rzecz Q.

Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Q. Zasady działania Programu zostały określone w planie (…) oraz umowie, którą podpisał każdy z Wnioskodawców przystępując do Planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie restricted stock units (dalej: RSU), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU). W ramach Programu RSU uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Q notowanych na NYSE. W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku realizacji Programu.

Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Vesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu.

Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji RSU (co jest zasadą w przypadku Wnioskodawców) uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje Q w stosunku 1:1 w dacie Vesting Date, a więc w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze, liczące po 25% RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Vesting Date) przez kolejne 3 lata aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje Q Wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy – tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami Q.

Ponadto przyznanie Wnioskodawcom puli RSU w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd dany Wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania RSU z różnych puli Programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego Wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu.

Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie, ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy Wnioskodawcami a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania.

Zgodnie z zasadami Programu każda ze spółek lokalnych otrzymuje od Q listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień RSU. Także zgodnie z zasadami Programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego właściwego dla danej lokalnej spółki albo sami pracownicy albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie.

W przypadku Polski i Wnioskodawców dane przekazywane przez Q mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem.

Polska zawarła ze Stanami Zjednoczonymi umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

Uzupełnienie wniosku

Każdy z Zainteresowanych jest pracownikiem Q sp. z o.o. i łączy go ze spółką stosunek pracy.

Jednostki RSU stanowią albo pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, albo papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi albo inne prawa majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia jest zakwalifikowanie jednostek RSU do konkretnej kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, iż wszelkie zdarzenia poprzedzające odpłatne zbycie owych akcji, zaistniałe w ramach programu motywacyjnego, są obojętne podatkowo, a dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji.

Jeżeli jednak, zdaniem organu podatkowego, ustalenie tej okoliczności jest potrzebne dla wydania interpretacji w zakresie przedstawionych pytań Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji podatkowej dla trzech alternatywnych wariantów, tzn. przyjmując, że RSU stanowią:

1)pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

2)papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

3)inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku utworzono w 2004 roku, z kolejnymi wersjami w latach: 2006, 2010 i 2017.

Przyznanie Zainteresowanym RSU nastąpiło w następujących datach: 1 stycznia 2006 r., 29 maja 2007 r., 21 maja 2008 r., 15 maja 2009 r., 17 maja 2010 r., 16 maja 2011 r., 14 maja 2012 r., 31 maja 2013 r., 12 maja 2014 r., 26 maja 2015 r., 16 maja 2016 r., 9 maja 2017 r., 13 sierpnia 2018 r. Nieznane są daty przyznania RSU w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia i jest on taki sam dla wszystkich Zainteresowanych.

Vesting Date przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania RSU (np. Vesting Date przypadnie w dniu 13 sierpnia 2019 r. w odniesieniu do RSU przyznanych 13 sierpnia 2018 r.).

Każdorazowo to, czy RSU zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od decyzji każdego Zainteresowanego. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia RSU, to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli Zainteresowany nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy RSU zostają zamienione na akcje.

Pytania

1.Czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji czy przychód Wnioskodawców w związku z Programem powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji uzyskanych w ramach Planu?

2.Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Panów stanowisko w sprawie

1.Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a przychody uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Programie powstają wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji uzyskanych w ramach Planu.

2.Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie Panów własnego stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

a)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

b)spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

a)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

b)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt a lub b.

Ustawa definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Za jednostkę dominującą uważa się spółkę handlową bądź przedsiębiorstwo państwowe, które sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, a w szczególności jest to jednostka, która m.in.:

a)posiada bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej; lub

b)jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej (samodzielnie lub przez inny podmiot, łącznie z którym posiada większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej); lub

c)jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się m.in. na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co należy podkreślić, wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji z chwilą przystąpienia przez podatnika do programu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;

3.W wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych bądź z pochodnych instrumentów finansowych;

4.Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów. Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, co następuje:

–Q z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;

–Q jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, z której Wnioskodawcy otrzymują świadczenia i inne należności ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT);

–Plan został utworzony przez amerykańską spółkę Q oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Q w formie uchwały;

–Uprawnienie do administrowania Programem wykonuje specjalnie powołany do tego Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach Q;

–Q jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie nadal obowiązuje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.);

–Wnioskodawcy są zobowiązani do pozostania w stosunku pracy lub innym o podobnym charakterze ze Spółką od dnia przystąpienia do Planu do Vesting Date, w celu nabycia prawa do swobodnego dysponowania akcjami Q przyznanymi w ramach realizacji RSU, otrzymanymi w związku z uczestnictwem w Programie;

–W wyniku przystąpienia do Planu Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie RSU, które następnie zamieniane są na akcje Q po upływie określonego okresu. Zatem Wnioskodawcy w wyniku realizacji Programu nieodpłatnie obejmują akcje spółki dominującej w stosunku do Spółki, które mogą następnie zbyć w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

W omawianym zdarzeniu bez znaczenia jest klasyfikacja praw, w wyniku realizacji których Wnioskodawcy obejmują akcje w związku z przystąpieniem do Programu. Wynika to z faktu, iż wszelkie zdarzenia poprzedzające odpłatne zbycie owych akcji, zaistniałe w ramach programu motywacyjnego, są obojętne podatkowo, a dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji. Zatem nieistotnym jest, czy prawa wynikające z RSU są to prawa z pochodnych instrumentów finansowych, papierów wartościowych lub inne prawa majątkowe, jeżeli w wyniku ich realizacji dochodzi od objęcia bądź nabycia akcji spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że program motywacyjny utworzony przez Q ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, moment odpłatnego zbycia akcji spółki Q przez każdego z Wnioskodawców.

Uzasadnienie Panów własnego stanowiska do pytania nr 2

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W opinii Wnioskodawców, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Q.

Stanowisko to zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanych w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., również tych, które dotyczyły programów opartych na RSU. Są to m.in. interpretacje:

–z 4 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK oraz 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK;

–z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.142.2018.1.MK;

–z 9 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF;

–z 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK.

Zdaniem Zainteresowanych w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Ze względu, iż jest to norma ogólna w stosunku do art. 24 ust. 11 ustawy, który to przepis stanowi lex specialis, wyłączone jest w rozważanym przypadku zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS. W konsekwencji przychód Zainteresowanych należy rozpoznać dopiero na etapie zbywania przez nich uzyskanych w ramach Programu akcji i zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za podejściem tym świadczy również fakt, że podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie Q w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do Q, z którą to nie łączą Zainteresowanych żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze, z wyjątkiem umowy o przystąpienie do Planu.

Spółka nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu, ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt planu, włączając w to również brak możności typowania pracowników do Programu oraz fakt, że Spółka na żadnym z etapów nie pośredniczy pomiędzy Wnioskodawcami a Q.

Dodatkowo Zainteresowani podkreślają, że przysporzenie, jakie otrzymają w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Ponadto Spółka nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu na ich rzecz RSU w ramach Programu. Co więcej, Spółka nie ponosi kosztów związanych z Programem. Tym samym wyłączna okoliczność, że Zainteresowani są pracownikami Spółki nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania RSU, a następnie akcji spółki Q, jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółkę z jego pracownikami – Wnioskodawcami.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 114/12 jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oraz w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, a mianowicie:

„(...) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” oraz

„(...) interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychód uzyskiwany przez nich w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

21 lipca 2023 r. – w wyniku uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 724/19 – została wydana interpretacja indywidualna, sygn. akt 0115-KDIT2-1.4011.403.2018.12.MST, w której uznałem Panów stanowisko za nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną

Pan A. A. wniósł skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 18 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1380/23. Wyrok ten stał się prawomocny od 20 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 18 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1380/23

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Panowie we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Panów stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

–Interpretacja dotyczy: stanów faktycznych i stanu prawnego, który obowiązywał w czasie ich zaistnienia oraz zdarzeń przyszłych i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

–Wyroki i interpretacje, które powołali Panowie w swoim stanowisku, zostały wydane w indywidualnych sprawach. Niemniej jednak wydając tę interpretację miałem na względzie prezentowane w nich stanowiska dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego.

–Przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest ocena, do której z kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć jednostki RSU. W opisie okoliczności faktycznych sprawy wskazują Panowie bowiem, że RSU należą do jednej z kategorii tychże praw.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Panów, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy – Ordynacja podatkowa. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.