Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (wpływ – 16 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 157/22; i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2021 r. (wpływ – 12 maja 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (z wniosku i jego uzupełnienia)

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Poza tym, Wnioskodawca jest wspólnikiem w 3 spółkach jawnych, z których dochody opodatkowane są również podatkiem liniowym. Składki na ubezpieczenia społeczne z ww. źródeł dochodów podlegają odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu w danym miesiącu zgodnie z przepisem art. 30c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne jako koszt uzyskania przychodu. Suma osiąganych przez Wnioskodawcę dochodów z ww. źródeł za 2021 r., prawdopodobnie przekroczy kwotę 1 500 000 PLN.

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego spółki jawne, w których Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem będą podmiotami transparentnymi podatkowo, bowiem ze względu na fakt, że wspólnikami pozostają wyłącznie osoby fizyczne, spółki te nie będą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie jej wspólnicy.

Stratę w 2020 r. Wnioskodawca poniósł w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r. Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności gospodarczej za 2020 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a. art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Co ważne – zdaniem Wnioskodawcy – w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował się na posłużenie sformułowaniem „sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych”. Zatem, odsyłając do konkretnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27 ust. 1, 9 i 9a. art. 30b. art. 30c oraz art. 30f) na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, ustawodawca zdecydował się, aby poszczególne jej elementy składowe były ustalane na zasadach dedykowanych tymże elementom składowym. Oznacza to, że ustalając, np. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym powinno stosować się zasady opodatkowania tych dochodów wyrażone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem całość zasad ukonstytuowanych art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu przeciwnego naruszałoby – zdaniem Wnioskodawcy – jedną z zasad wykładni prawą, tj. zakaz wykładni per non est, bowiem oznaczałoby zignorowanie fragmentu przepisu „(...) na zasadach określonych (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy, istotne znaczenie ma także okoliczność, że w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej, co dodatkowo wzmacnia argumentację, że zasadne jest stosowanie całości zasad wynikających z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zatem, z powołanego art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że punktem wyjścia do ustalenia podstawy obliczenia podatku jest m.in. dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to. że:

1.ustalając dochód na potrzeby art. 30h ust. 2 powinno się sięgnąć do zasad opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 30c,

2.z uwagi na fakt, że w art. 30c zasady opodatkowania odwołują się do zasad określonych w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 - należy sięgnąć do tych przepisów.

W art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy tym, art. 30c odnosi się także do art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2.obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł. nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zatem, dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 to dochód, od którego można odliczyć również i stratę.

Wobec powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym należy stosować tożsame zasady jak dla obliczenia podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych metodą liniową. Świadczą o tym w szczególności następujące fakty:

1.odwołanie się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całego art. 30c tej ustawy,

2.sformułowanie ustawodawcy, że ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymaga zsumowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c,

3.odwołanie się w art. 30c ust. 2 m.in. do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4.brak zastrzeżenia w odwołaniu, o którym mowa w pkt 1, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się np. art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5.brak odwołania się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio do definicji dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 2 tej ustawy.

Dodatkowo – zdaniem Wnioskodawcy – podkreślić należy, że konstrukcja podstawy obliczenia daniny solidarnościowej opiera się na dwóch etapach. Pierwszy etap polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie otrzymuje się wynik. Następne, od tejże sumy (czyli po dokonaniu wszelkich możliwych odliczeń), można dokonać odliczeń wskazanych w art. 30h pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy sposób pozwala na uniknięcie kompensowania dochodu z jednego źródła dochodów stratą z innego źródła przychodów.

Nadto warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 30h ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa – których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Przepis ten ma zatem charakter techniczny, tj. wskazuje na podstawie których dokumentów należy ustalić wartości wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koreluje on daninę solidarnościową ze złożonymi przez podatników deklaracjami na podatek dochodowy od osób fizycznych. A tenże art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się właśnie do zasad opodatkowania dochodu podatkiem liniowym. Dopiero od dochodu ustalonego w taki sposób zezwala on na odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r. – Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności gospodarczej za 2020 r.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 22 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.401.2021.2.AW, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pana pełnomocnikowi 22 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 lipca 2021 r. (nadanie) wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wniósł Pan o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej znak sprawy 0115-KDIT3.4011.401.2021.2.AW stwierdzającej, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r., uzupełnionym 12 maja 2021 r., jest nieprawidłowe,

2.zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 12 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 477/21.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 157/22 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z 22 czerwca 2021 r. znak 0115-KDIT3.4011.401.2021.2.AW.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 listopada 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną, którą wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.