Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 478/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Zainteresowany (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek.

Bank jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych, zgodnie z przepisami prawa. W tym celu Bank pozyskuje finansowanie na rynkach zagranicznych, co wynika przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych).

W celu wykonania obowiązków wynikających z ww. regulacji, Bank na przestrzeni ostatnich lat podejmował decyzje o pozyskiwaniu finansowania w ramach programów cyklicznych emisji euroobligacji tzw. X (dalej „Programy X”).

Celem Programów X jest emisja średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach (nie tylko w walucie euro), o różnej strukturze odsetkowej, w tym w szczególności niezabezpieczonych euroobligacji typu senior, tzw. senior notes (dalej łącznie „Euroobligacje”). Zaletą Programów X jest duża swoboda w kształtowaniu docelowych parametrów emisji jak termin wykupu (zapadalność), waluta programu lub kwota zadłużenia, w zależności od zapotrzebowania uczestników rynku. Miejscem rejestracji Programów X jest zawsze zagraniczna giełda papierów wartościowych np. w Luksemburgu. Rejestracja takiego programu z wykorzystaniem wystandaryzowanej dokumentacji pozwala na przeprowadzanie emisji Euroobligacji bez konieczności przygotowywania nowej dokumentacji przy każdej kolejnej emisji. Dzięki takiemu rozwiązaniu emitenci mogą w krótkim czasie przeprowadzać kolejne emisje w dowolnym terminie, wykorzystując już istniejącą dokumentację.

Euroobligacje oferowane były na rynkach międzynarodowych na podstawie prospektów emisyjnych (sporządzanych w języku angielskim) inwestorom niebędącym rezydentami podatkowymi w Polsce (dalej „Inwestorzy”). Rynek docelowy dla Euroobligacji został tak zdefiniowany, że obligacje mają z założenia w szczególności trafiać do Inwestorów instytucjonalnych, zaś udział Inwestorów indywidualnych (zagranicznych lub krajowych) jest zgodnie z praktyką rynkową marginalny lub nawet nie występuje. Inwestorzy nabywali Euroobligacje, co do zasady, po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, zaś należne im wynagrodzenie z tego tytułu obejmuje odsetki (dalej „Wynagrodzenie Inwestorów”), przy czym Wynagrodzenie Inwestorów może w niektórych przypadkach, w szczególności w odniesieniu do wcześniejszych emisji Euroobligacji, obejmować również dyskonto od Euroobligacji.

Transakcje w zakresie Euroobligacji są rozliczane za pośrednictwem Y w Belgii lub innego podmiotu upoważnionego w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych (dalej łącznie określane jako „Izby Clearingowe”).

Izby Clearingowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem Euroobligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych, które nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

W ujęciu technicznym Euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną Izbę Clearingową. Ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy (tzw. omnibus accounts). Co do zasady Izba Clearingowa nie zna jednak tożsamości Inwestorów, którzy nabyli Euroobligacje w ramach Programów X.

Pozyskiwanie finansowania przez Bank w ramach Programów X przybierało do tej pory dwie formy:

1)emisji Euroobligacji (od 2018 r.) bezpośrednio przez Bank albo

2)emisji Euroobligacji (do 2017 r. włącznie) we współpracy ze spółką C z siedzibą we Francji (dalej „C”), spółką zależną, której większościowym akcjonariuszem jest Bank (dalej „Emisje C”).

C jest spółką, której głównym celem jest prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, zarówno we Francji, jak i poza jej granicami, na własny rachunek lub na rzecz osób trzecich lub w porozumieniu z osobą trzecią, działalności w zakresie pozyskiwania finansowania i zarządzania środkami pieniężnymi w celu zapewniania rozwoju Grupy Z oraz zaspokajania jej potrzeb, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z tym celem główną działalnością C jest emitowanie dłużnych papierów wartościowych inwestorom na rynkach zagranicznych.

C jest podmiotem nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. C jest francuskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT we Francji.

Emisje C były dokonywane przez C, jako emitenta, w wykonaniu umów zawartych przez C z Bankiem na organizację emisji obligacji (dalej „Umowy Organizacji Emisji”), które poddane były prawu polskiemu (Wnioskodawca zaznacza jednak, że same Emisje C były przeprowadzone na podstawie prawa angielskiego). Zgodnie z Umowami Organizacji Emisji Bank zlecał C organizację emisji obligacji, zaś C przyjmowała zlecenie przeprowadzenia skonkretyzowanych (w odniesieniu do kwoty, waluty, terminu wykupu) emisji obligacji w zgodzie z Programami X.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że kwoty uzyskane przez C od Inwestorów w ramach danej Emisji C (dalej „Wartość Emisji”) – do zwrotu których C jest zobowiązana na rzecz Inwestorów w dniu wykupu obligacji wyemitowanych w ramach Emisji C – przed wypłatą ich na rzecz C przez daną Izbę Clearingową, rozliczającą daną Emisję C, zostały pomniejszone o koszty transakcyjne (dalej „Koszty Transakcyjne”). W ramach Umów Organizacji Emisji, C oraz Bank uzgodniły, że Wartość Emisji pomniejszona o Koszty Transakcyjne, czyli kwoty faktycznie pozyskane przez C w ramach Emisji C (dalej „Środki z Emisji”) będą zdeponowane w Banku tytułem kaucji bankowych, na podstawie dodatkowych umów zawartych pomiędzy C oraz Bankiem (o czym szerzej w dalszej części wniosku).

 Obecnie nie są przeprowadzane nowe emisje we współpracy z C, niemniej nadal są i będą dokonywane w najbliższej przyszłości rozliczenia pomiędzy C a Bankiem, wynikające z Umów Organizacji Emisji. Na podstawie bowiem Umów Organizacji Emisji, Bank zobowiązany jest do zapłaty na rzecz C wynagrodzenia z tytułu usług związanych z organizacją emisji Euroobligacji w ramach Emisji C (dalej „Wynagrodzenie za Organizację Emisji”). Wynagrodzenie za Organizację Emisji jest ustalane na poziomie rynkowym, zgodnie z metodologią określoną w Umowach Organizacji Emisji i w aneksach do tych Umów. Wynagrodzenie za Organizację Emisji ustalane jest jako procent wartości nominalnej wyemitowanych Euroobligacji, jednak począwszy od rozliczeń za okres od 1 stycznia 2018 r., z uwagi na brak nowych emisji, kwota Wynagrodzenia za Organizację Emisji kalkulowana jest zgodnie z formułą „koszt plus”. Płatność Wynagrodzenia za Organizację Emisji w odniesieniu do każdej z Umów Organizacji Emisji, została podzielona na dwie części, w taki sposób, że połowa Wynagrodzenia za Organizację Emisji była płatna w odniesieniu do usług świadczonych w pierwszym roku obowiązywania danej Umowy Organizacji Emisji. Z kolei płatność drugiej części Wynagrodzenia za Organizację Emisji miała następować w równej proporcji w odniesieniu do usług świadczonych w kolejnych latach obowiązywania danej Umowy Organizacji Emisji. Począwszy od rozliczeń za okres od 1 stycznia 2018 r. harmonogram fakturowania i płatności Wynagrodzenia za Organizację Emisji na rzecz C został zmodyfikowany w ten sposób, że wynagrodzenie za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. zostanie obliczone i ujęte w fakturze wystawionej przez C do dnia 9 sierpnia 2019 r., natomiast wynagrodzenie za okresy kwartalne od 1 lipca 2019 r. będzie obliczone i ujmowane w fakturach wystawianych przez C po zakończeniu danego kwartału.

Bank, indywidualnie w odniesieniu do każdej z Emisji C, na podstawie dokumentów pod prawem angielskim, udzielił gwarancji Inwestorom nabywającym Euroobligacje danej Emisji C należytą i terminową zapłatę wszelkich kwot płatnych przez C z chwilą, gdy staną się one wymagalne, w przypadku, gdy C nie wypełni swoich zobowiązań płatniczych względem posiadaczy tych Euroobligacji (dalej „Gwarancje”). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że do tej pory nie było potrzeby zrealizowania Gwarancji.

Ponadto – jak już Wnioskodawca sygnalizował powyżej – indywidualnie w odniesieniu do każdej z Emisji C, Bank zawarł z C umowy, poddane prawu polskiemu, w efekcie których – na podstawie art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe – Środki z Emisji zostały zdeponowane w Banku jako kaucje, w celu zabezpieczenia wykonania Gwarancji (dalej „Kaucje”). Kaucje są własnością Banku i zostały ustanowione do dnia wykupu Euroobligacji wyemitowanych w ramach danej Emisji C (termin zwrotu danej Kaucji na rzecz C jest zatem powiązany z terminem wykupu Euroobligacji, który jest dłuższy niż rok). Z kolei C, w sytuacji wykupu Euroobligacji wyemitowanych w ramach danej Emisji C i tym samym wygaśnięcia Gwarancji zabezpieczającej tę emisję, przysługuje wierzytelność o zwrot Kaucji. C otrzymuje od Banku odsetki z tytułu zdeponowania Kaucji (dalej „Odsetki od Kaucji”), w wysokości równej odsetkom, które C zobowiązana jest zapłacić z tytułu Euroobligacji na rzecz Inwestorów.

Odsetki od Kaucji są naliczane tego samego dnia, co Wynagrodzenie Inwestorów, tj. odsetki płatne przez C na rzecz posiadaczy Euroobligacji. Co do zasady, w dniu wykupu Euroobligacji i wygaśnięcia Gwarancji Bank zobowiązany jest zwrócić kwotę danej Kaucji do C wraz z odsetkami, w celu umożliwienia zapłaty przez C wszelkich kwot przysługujących posiadaczom Euroobligacji wyemitowanych w ramach danej Emisji C (przy czym, jeżeli Bank dokona płatności z wynikających z danej Gwarancji na rzecz posiadaczy Euroobligacji, to będzie mu przysługiwać prawo do odpowiedniego zmniejszenia kwoty zwrotu danej Kaucji).

Ponadto, z uwagi na to, że C jest zobowiązane do zwrotu na rzecz Inwestorów pełnej Wartości Emisji, czyli Środków z Emisji, powiększonych o wartość Kosztów Transakcyjnych, Bank w ramach ustanowionych Kaucji zobowiązany jest w dniu wykupu Euroobligacji do przekazania na rzecz C, oprócz Środków z Emisji, również wartość Kosztów Transakcyjnych. Wynika to z faktu, że zgodnie z ustaleniami ekonomiczny ciężar Kosztów Transakcyjnych powinien ostatecznie ponieść Bank, jako podmiot na rzecz którego świadczone były usługi organizacji emisji obligacji na podstawie Umów Organizacji Emisji. Dodatkowo, w przypadku gdy Euroobligacje były emitowane z dyskontem (tj. gdy Wartość Emisji była niższa od wartości nominalnej Euroobligacji, zaś Wynagrodzenie Inwestorów przyjęło także, poza odsetkami, formę dyskonta realizowanego przy wykupie Euroobligacji), Bank jest zobowiązany do przekazania na rzecz C, oprócz Środków z Emisji i wartości Kosztów Transakcyjnych, także równowartości dyskonta. Umożliwi to, przy wykupie Euroobligacji, zwrot na rzecz Inwestorów pełnej Wartości Emisji oraz Wynagrodzenia Inwestorów w postaci dyskonta. Dla uproszczenia, w dalszej części niniejszego wniosku, zdefiniowanie powyżej pojęcie „Kosztów Transakcyjnych” będzie każdorazowo obejmowało także równowartość dyskonta, jeżeli takie dyskonto było przewidziane w ramach emisji Euroobligacji.

Nowelizacja z 23 października 2018 r. i możliwość ryczałtowego opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji oraz odsetek od pożyczki sfinansowanej środkami z emisji obligacji

Wnioskodawca wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie część zmian wprowadzanych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej jako „Nowelizacja”), w tym zmiany do UPDOP oraz UPDOF w zakresie obliczania i poboru podatku u źródła.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że uzyskał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.511.2018.3.AJ oraz 0114-KDIP3-2.4011.617.2018.4.MG (dalej „Interpretacje”), w których wskazano na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnień wynikających z art. 19-21 Nowelizacji. W rozstrzygnięciu powyższych interpretacji wskazano, m.in., że: „Bank - Wnioskodawca może zatem wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19-21 ustawy zmieniającej. (...)

W związku z wyborem opisanych zasad opodatkowania przychodów z odsetek (dyskonta), nie będzie występował po stronie Wnioskodawcy obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przez podatników dochodów (informacji IFT-1/IFT-1R)”.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że istota ekonomiczna Kaucji oraz Odsetek od Kaucji zbliżona jest do relacji pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. W rezultacie – w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji w zw. z art. 19 Nowelizacji – Wnioskodawca złożył 30 marca 2019 r. do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 Nowelizacji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji, o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu Odsetek od Kaucji uiszczanych na rzecz C (dalej „Zawiadomienie”). Bank w treści Zawiadomienia wskazał dane pożyczkobiorcy, tj. Banku, dane pożyczkodawcy oraz emitenta obligacji, tj. C, dane istotne dla identyfikacji pożyczki, warunki udzielonych pożyczek, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji oraz miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek.

Ponadto w treści Zawiadomienia Bank wyjaśnił, że umowy dotyczące Kaucji zawarte przez Bank z C mają charakter zabezpieczający emisję obligacji przez C. W tym zakresie Bank wskazał w Zawiadomieniu, że w jego ocenie, umowy te spełniają wymogi pożyczki, które to pojęcie na gruncie podatkowym jest rozumiane szeroko i tak też, zdaniem Banku, powinno być interpretowane pojęcie „pożyczki” na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji.

W konsekwencji wyboru ryczałtowego opodatkowania Odsetek od Kaucji oraz złożonego Zawiadomienia Bank złożył wymaganą prawem deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji oraz wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od Odsetek od Kaucji, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 6 pkt 1 Nowelizacji, w ustawowym terminie do dnia 31 lipca 2019 r.

Z kolei ustalona przez Bank kwota przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia zwrotu Kaucji (w odniesieniu do Odsetek od Kaucji) oraz wykupu Euroobligacji wynikających z Emisji C (w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów) będzie przez Bank wykazywana na deklaracji o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 UPDOP w związku z art. 19 ust. 6 pkt 2) Nowelizacji, tj. każdorazowo do dnia 31 marca.

Dodatkowo jednym z warunków skorzystania z uprawnień, które wskazano w ww. interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest – w odniesieniu do pożyczek sfinansowanych środkami z emisji obligacji – przejęcie do 31 grudnia 2022 r. zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez spółkę powiązaną z podatnikiem, niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z wygaszeniem zobowiązań wynikających z pożyczki zaciągniętej przez podatnika.

W konsekwencji Wnioskodawca rozważając obecnie możliwość skorzystania przez siebie z uprawnień przewidzianych Nowelizacją, chciałby potwierdzić konsekwencje podatkowe wskazanych poniżej operacji.

Substytucja

Wnioskodawca wskazuje, że specjalistyczne i kompleksowe Programy X regulowane są obszerną, kilkusetstronicową dokumentacją, przewidującą szereg praw i obowiązków emitenta (rozproszonych w treści tej dokumentacji), zarówno o charakterze regulacyjnym, jak i względem Inwestorów, czy też liczne uprawnienia i obowiązki akcesoryjne, związane z prawidłowym przeprowadzeniem emisji Euroobligacji oraz ich późniejszym wykupem. Z tego powodu niezbędne było wypracowanie konstrukcji prawnej wychodzącej naprzeciw potrzebom obrotu gospodarczego, na podstawie której Bank mógłby stać się emitentem w odniesieniu do Emisji C, tj. emisji organizowanych przez C na zlecenie Banku, na podstawie Umów Organizacji Emisji.

W ramach Programów X istnieje zatem możliwość, na gruncie prawa angielskiego, dokonania tzw. substytucji, tj. wstąpienia przez inny podmiot w rolę emitenta, każdorazowo w odniesieniu do danej Emisji C. W konsekwencji, zgodnie z Programami X, Substytucja może być przeprowadzona przy zachowaniu określonych warunków bez uzyskania odrębnej zgody Inwestorów.

Obecnie Grupa Y rozważa przeprowadzenie do końca 2022 r. substytucji, w efekcie których Bank wstąpiłby w rolę emitenta w odniesieniu do wszystkich istniejących nadal Emisji C (dalej „Substytucja”).

Instytucja Substytucji oraz wpływ na Program X

Na gruncie prawa angielskiego (mającego zastosowanie do Programów X) Substytucja będzie prowadziła do wygaszenia stosunku obligacyjnego łączącego dotychczasowego emitenta (C) z Inwestorami, poprzez odnowienie tego stosunku w aspekcie podmiotowym i uznanie Banku za emitenta Euroobligacji. Jednocześnie, zgodnie z prawem angielskim, nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków C, wynikających z Emisji C, na Bank w drodze jakiegokolwiek prawnie identyfikowanego transferu praw i obowiązków. Zgodnie z prawem angielskim Bank nie wstąpi bowiem w prawa i obowiązki C, tylko stanie się emitentem na skutek ww. odnowienia, które będzie prowadzić do powstania nowego węzła obligacyjnego, nie zaś wstąpienia w dotychczasowy stosunek prawny pomiędzy Inwestorami a C. W konsekwencji, na gruncie prawa angielskiego (mającego zastosowanie do Programów X), Substytucja nie będzie stanowiła przejęcia długu C przez Bank.

Dokumentacja Programów X zawiera wzór trójstronnego dokumentu pod prawem angielskim, na mocy którego substytucja może być dokonana. Zgodnie z generalnymi założeniami stronami tego dokumentu mogą być C (jako dotychczasowy emitent), Bank (jako gwarant w odniesieniu do Emisji C) oraz podmiot, który ma się stać emitentem na skutek substytucji (dalej „Substytut”). Zgodnie z ogólnymi założeniami, na podstawie Substytut wyraziłby zgodę na bycie uznanym za emitenta w odniesieniu do emisji poddanej Substytucji, a w konsekwencji na wejście w rolę podmiotu wszelkich (i) praw przysługujących i (ii) obowiązków obciążających C w odniesieniu do Euroobligacji wynikających z emisji poddanej Substytucji, w szczególności w odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia Inwestorów. Z kolei C, zgodnie z postanowieniami, przestanie być podmiotem zobowiązanym z tytułu emisji poddawanej Substytucji.

W tym zakresie należy wskazać, że w pierwotnym założeniu (czyli w sytuacji, w której Substytutem byłby podmiot trzeci) Bank po Substytucji miał nadal gwarantować wykup Euroobligacji z danej Emisji C, jednak już nie przez C a przez Substytuta. Obecnie jednak, z uwagi na to, że Bank na skutek planowanej Substytucji stanie się zobowiązanym przede wszystkim jako emitent, zaś Gwarancje ulegną wygaśnięciu (o czym szerzej w dalszej części wniosku), niezbędne jest wprowadzenie pewnych zmian mających na celu uwzględnienie tych okoliczności oraz rozwianie ewentualnych wątpliwości, co do skutków samej Substytucji. Dlatego też, Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że planowane jest dostosowanie wzoru przed dniem dokonania Substytucji, przede wszystkim z uwagi na to, że aktualne brzmienie wzoru przewiduje, że stroną tego dokumentu będzie Bank jako gwarant Emisji C, nie zaś jako Substytut, ale też w szczególności, poprzez podkreślenie, że w wyniku Substytucji Cprzekaże Bankowi, jako emitentowi Euroobligacji, Środki z Emisji.

Wpływ Substytucji na Gwarancję

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że – zgodnie z obecnym brzmieniem – Bank (jako gwarant) zobowiązuje się, co do zasady, do rozciągnięcia swoich obowiązków wynikających z Gwarancji na wykup Euroobligacji przez Substytuta. Dokumentacja Programów X przewiduje przy tym, że wskazane rozciągnięcie obowiązków Banku jest wymagane w sytuacji, gdy Substytutem nie będzie Bank.

Obecne brzmienie nie odnosi się jednak wprost do sytuacji, w której Substytutem miałby być sam Bank.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje jednak, że Gwarancje – udzielone zgodnie z postanowieniami – poddane są prawu angielskiemu. W konsekwencji, z uwagi na to, że prawo angielskie nie dopuszcza sytuacji, w której gwarant mógłby zabezpieczać własne zobowiązania (Bank stanie się zobowiązanym jako emitent), na skutek Substytucji – czyli, jak wskazywał Wnioskodawca powyżej, dokonania odnowienia stosunków obligacyjnych w ramach Programów X – dojdzie do wygaśnięcia wszystkich Gwarancji.

W konsekwencji w sytuacji, w której Substytutem będzie Bank, nie dojdzie do rozciągnięcia obowiązków Banku z już udzielonych Gwarancji, które ulegną wygaszeniu, jak również nie nastąpi udzielenie nowej Gwarancji, gdyż wykluczone będzie na gruncie prawa angielskiego, aby Bank mógł gwarantować spłatę swoich własnych zobowiązań.

Na marginesie należy rozróżnić skutek jaki Substytucja wywrze na same Gwarancje, które wygasną, od skutku, jaki Substytucja wywoła w odniesieniu do dokumentów, których postanowienia w efekcie Substytucji ulegną zawieszeniu, nie zaś rozwiązaniu. W razie dokonania w przyszłości kolejnej substytucji, w efekcie której Bank przestałby być emitentem w odniesieniu do Emisji C, doszłoby bowiem do kolejnego odnowienia, w ramach którego Bank, utraciwszy status emitenta, stałby się automatycznie gwarantem wykupu Euroobligacji wyemitowanych w ramach Emisji C na podstawie. Zgodnie bowiem z Programami X na Banku ciąży obowiązek gwarantowania wykupu Euroobligacji z danej Emisji C, każdorazowo w sytuacji, w której Bank nie posiada statusu emitenta. W tym kontekście Wnioskodawca wyjaśnia, że obecnie nie jest planowane przeprowadzenie po Substytucji kolejnych substytucji.

Jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, planowane jest wprowadzenie przed dniem dokonania Substytucji odpowiednich zmian w dokumencie bezpośrednio odnoszących się do sytuacji, w której Substytutem byłby Bank, aby wprost uwzględnić wpływ planowanej Substytucji na postanowienia w dokumencie. Niezależnie jednak od ewentualnych modyfikacji, opisany powyżej wpływ Substytucji na Gwarancje nie ulegnie zmianie.

Wpływ Substytucji na Umowy Organizacji Emisji oraz zobowiązanie do zapłaty tzw. Wynagrodzenia C

W związku z przeprowadzeniem Substytucji w przyszłości rozwiązaniu ulegną Umowy Organizacji Emisji (choć niewykluczone jest dokonywanie w przyszłości dalszych rozliczeń związanych z finansowaniem przez Bank kosztów funkcjonowania C, czego szczegóły będą jednak ustalane w przyszłości). W konsekwencji C oraz Bank, jako strony Umów Organizacji Emisji, będą zobowiązane do dokonania rozliczeń z tytułu Umów Organizacji Emisji.

Ponadto Bank dokona płatności dodatkowego wynagrodzenia na rzecz C (dalej: „Wynagrodzenie C”). Wynagrodzenie C będzie stanowiło w istocie płatność z tytułu pozbawienia C, w efekcie wcześniejszego rozwiązania Umów Organizacji Emisji i przejęcia funkcji emitenta Euroobligacji przez Bank, możliwości dotychczasowego zarobkowania na podstawie tych umów. Wysokość Wynagrodzenia C zostanie ustalona w oparciu o wycenę przedsiębiorstwa C, zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych.

Wpływ Substytucji na Kaucje oraz Koszty Transakcyjne

Mając na uwadze, że Gwarancje dotyczące Emisji C wygasną w efekcie odnowienia dotychczasowych stosunków, odpadnie również podstawa prawna do utrzymywania Kaucji ustanowionych przez C na rzecz Banku w celu zabezpieczenia wykonania udzielonych Gwarancji. W konsekwencji Bank będzie zobowiązany do zwrotu kwot Kaucji ustanowionych w odniesieniu do Emisji C.

Ponadto, wraz z kwotami Kaucji, Bank, co do zasady, jest zobligowany do przekazania na rzecz C wartości Kosztów Transakcyjnych w odniesieniu do Emisji C tak, aby wartość zwracanych Inwestorom funduszy była równa Wartości Emisji (koszty Emisji C nie mogą bowiem obciążać Inwestorów) albo była równa wartości nominalnej Euroobligacji (jeśli były emitowane z dyskontem). W przypadku jednak dokonania Substytucji, tj. gdy Substytutem będzie Bank, to właśnie Bank, a nie C, będzie zobowiązany do zwrotu Środków z Emisji wraz z wartością Kosztów Transakcyjnych bezpośrednio na rzecz Inwestorów. Zatem, przekazanie Kosztów Transakcyjnych przez Bank także i na rzecz C po Substytucji byłoby bezpodstawne, gdyż prowadziłoby do nieuzasadnionego dwukrotnego poniesienia tych kosztów przez Bank (na rzecz C oraz na rzecz Inwestorów). W konsekwencji, w efekcie dokonania Substytucji, zapisy umów ustanawiających Kaucje, zobowiązujące Bank do przekazania na rzecz C Kosztów Transakcyjnych przestaną wiązać strony, gdyż odpadnie ekonomiczna i prawna przyczyna dokonania tej zapłaty przez Bank na rzecz C.

Wzajemne rozliczenia C i Banku z tytułu Środków z Emisji, Kaucji oraz należnych odsetek

Na skutek Substytucji, C będą zatem przysługiwały roszczenia o zwrot kwot Kaucji, z kolei Bankowi, który będzie pełnił rolę emitenta w ramach Emisji C, powinny zostać przekazane przez C Środki z Emisji. Tym samym, jako że wskazane roszczenia będą równej wysokości (Kaucje wpłacone przez C na rzecz Banku zostały bowiem w całości sfinansowane Środkami z Emisji), dojdzie do potrącenia wierzytelności przysługujących C oraz Bankowi.

Dodatkowo w tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonanie Substytucji w trakcie okresu rozliczeniowego będzie wymagało rozliczenia Odsetek od Kaucji należnych od Banku na rzecz C oraz Wynagrodzenia Inwestorów (płatnego dotychczasowo przez Cna rzecz Inwestorów), przypadających za okres odsetkowy do Substytucji. Odsetki od Kaucji są bowiem naliczane tego samego dnia, co Wynagrodzenie Inwestorów, tj. z dołu, po zakończeniu rocznego okresu odsetkowego. Na skutek Substytucji Kaucje powinny zostać zwrócone, w efekcie czego wymagalne staną się również Odsetki od Kaucji za okres od początku okresu odsetkowego, w którym dojdzie do Substytucji, do dnia Substytucji (dalej „Odsetki od Kaucji za okres do Substytucji”). Z kolei Wynagrodzenie Inwestorów za okres odsetkowy, w którym dojdzie do Substytucji będzie wymagalne w zwyczajnym toku, tj. na koniec pełnego, rocznego okresu odsetkowego.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że C zapłaciłby Wynagrodzenie Inwestorów, gdyby nie dokonanie Substytucji, gdyż w jej efekcie C przestanie być emitentem w ramach Emisji C, zaś podmiotem zobowiązanym w tym zakresie stanie się Bank. Termin płatności Wynagrodzenia Inwestorów przypadnie bowiem już po Substytucji, zatem to Bank jako emitent będzie prawnie zobligowany do jego zapłaty na rzecz Inwestorów. Należy jednak zauważyć, że w okresie odsetkowym, w którym dojdzie do Substytucji, do momentu jej przeprowadzenia, to C będzie korzystał z udostępnionego mu przez Inwestorów finansowania, w konsekwencji czego to C, a nie Bank, powinien ponieść ekonomiczny koszt tego finansowania (odsetek) za okres do Substytucji.

Uwzględniając powyższe okoliczności Wynagrodzenie Inwestorów, należne za okres od początku okresu odsetkowego, w którym dojdzie do Substytucji, do dnia Substytucji, C powinna przekazać Bankowi celem dalszego przekazania na rzecz Inwestorów (dalej „Wynagrodzenie Inwestorów za okres do Substytucji”).

W konsekwencji z uwagi na to, że wysokość należnych Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji będzie taka sama jak kwota Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, dojdzie do potrącenia Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji należnych C oraz Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, które C powinno przekazać Bankowi, celem dalszego przekazania na rzecz Inwestorów.

Powyższe ustalenia zostaną uwzględnione w porozumieniu, które C oraz Bank podpiszą w celu dokonania powyżej opisanych wzajemnych rozliczeń z tytułu Środków z Emisji, Kaucji, Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji.

Podsumowanie

Podsumowując Bank wskazuje, że w związku z planowaną Substytucją dojdzie do:

(a)uznania Banku – na podstawie odnowienia stosunku obligacyjnego na gruncie prawa angielskiego – za emitenta w stosunku do Emisji C, w efekcie czego Bank stanie się podmiotem wszelkich (i) praw przysługujących i (ii) obowiązków obciążających obecnie C w odniesieniu do Euroobligacji wynikających z Emisji C, w tym w odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia Inwestorów (w tym Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji);

(b)wygaśnięcia Gwarancji w efekcie odnowienia dotychczasowych stosunków prawnych łączących Inwestorów oraz C;

(c)rozwiązania Umów Organizacji Emisji i zapłaty przez Bank Wynagrodzenia C na rzecz C;

(d)dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Bankiem oraz C polegających na (i) potrąceniu (kompensacie) wierzytelności przysługujących C (o zwrot Kaucji i zapłatę Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji) z wierzytelnościami przysługującymi Bankowi (o przekazanie Środków z Emisji i Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji) oraz (ii) nieprzekazaniu równowartości Kosztów Transakcyjnych przez Bank na rzecz C, z uwagi na brak ekonomicznej i prawnej przyczyny dokonania tej zapłaty (dalej łącznie wszystkie wskazane rozliczenia jako „Wzajemne Rozliczenia”).

Ponadto, mając na uwadze, że Substytucjom poddane będą wszystkie Emisje C, dalsze funkcjonowanie C będzie niecelowe z perspektywy biznesowej, jako generujące wyłącznie koszty. W konsekwencji zakładane jest, że po przeprowadzeniu Substytucji dojdzie do likwidacji C.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko, iż Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji oraz dokonania Wzajemnych Rozliczeń?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia C, dokonania Wzajemnych Rozliczeń oraz przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów?

3)Czy Substytucje i będące ich wynikiem wygaśnięcie Gwarancji, rozwiązanie Umów Organizacji Emisji oraz dokonanie Wzajemnych Rozliczeń będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?

4)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Substytucje i będące ich wynikiem wygaśnięcie Gwarancji, rozwiązanie Umów Organizacji Emisji oraz Wzajemne Rozliczenia pomiędzy Bankiem i C w odniesieniu do Kaucji i Środków z Emisji, jak również nieprzekazanie równowartości Kosztów Transakcyjnych przez Bank na rzecz C nie będą stanowiły czynności opodatkowanych na gruncie Ustawy o VAT, a zatem po stronie Banku nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o VAT z tytułu dokonania Substytucji?

5)Czy wartość Wynagrodzenia Cbędzie stanowiła dla Banku koszt uzyskania przychodu?

6)Czy na skutek ustalenia na dzień 30 czerwca 2019 r. kwoty przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 Nowelizacji, Bank – w terminie wskazanym w art. 19 ust. 6 pkt 2 Nowelizacji – będzie zobowiązany obliczać i wpłacać coroczny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3% z uwzględnieniem dyspozycji art. 12 ust. 2 UPODP oraz art. 11a ust. 1 UPDOF, tj. każdorazowo przy zastosowaniu tego samego kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustalenia tego przychodu, tj. kursu z 28 czerwca 2019 r.?

7)Czy Bank, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, powinien opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty Odsetek od Kaucji i Wynagrodzenia Inwestorów, zapłaconych od 1 lipca 2019 r., z wyłączeniem Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji?

8)Czy na Banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów?

9)Czy Wynagrodzenie Inwestorów, z wyłączeniem Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, wypłacane przez Bank po dokonaniu Substytucji w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach Emisji C będzie stanowiło dla Banku koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytanie nr 2 i pytanie nr 8):

Ad. 2.

Prawidłowe jest stanowisko, iż Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, w tym wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia C, dokonania Wzajemnych Rozliczeń albo przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a) Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie w myśl art. 3 ust. 2a UPDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, przychodów, między innymi:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1 UPDOP podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na podstawie natomiast art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

b) Uznanie Banku - na podstawie nowacji stosunku obligacyjnego na gruncie prawa angielskiego - za emitenta w stosunku do Emisji C świetle wygaśnięcia Gwarancji

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach uznania Banku za emitenta w stosunku do Emisji C oraz wygaśnięcia Gwarancji, Bank nie będzie dokonywał jakiejkolwiek płatności na rzecz C.

Tym samym Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tego tytułu.

c) Dokonanie Wzajemnych Rozliczeń w odniesieniu do nieprzekazania równowartości Kosztów Transakcyjnych przez Bank na rzecz C

W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że nieprzekazanie równowartości Kosztów Transakcyjnych przez Bank na rzecz C. ze swej istoty, nie będzie skutkowało dokonaniem jakiejkolwiek wypłaty przez Bank.

W konsekwencji dokonanie Wzajemnych Rozliczeń w odniesieniu do nieprzekazania równowartości Kosztów Transakcyjnych przez Bank na rzecz C nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła.

d) Dokonanie Wzajemnych Rozliczeń w odniesieniu do Kaucji oraz Środków z Emisji

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanych Substytucji dojdzie do dokonania Wzajemnych Rozliczeń w odniesieniu do Kaucji oraz Środków z Emisji, w formie potrącenia wierzytelności przysługujących C (o zwrot Kaucji) z wierzytelnościami Banku (o przekazanie Środków z Emisji).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że żaden z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 UPDOP nie odpowiada charakterowi Wzajemnych Rozliczeń pomiędzy Bankiem oraz C odniesieniu do Kaucji oraz Środków z Emisji. Kwalifikacja prawna Kaucji - przy uwzględnieniu, iż C otrzymuje od Banku Odsetki od Kaucji - zbliża ją w sensie ekonomicznym do pożyczki. Oznacza to, że zwrot Kaucji (kwoty głównej) nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła, analogicznie jak w przypadku zwrotu kwoty głównej pożyczki.

Tym samym Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu dokonania Wzajemnych Rozliczeń w odniesieniu do Kaucji oraz Środków z Emisji.

e) Dokonanie Wzajemnych Rozliczeń w odniesieniu do Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji

Wzajemne Rozliczenia Coraz Banku obejmą również Odsetki od Kaucji za okres do Substytucji należne C oraz Wynagrodzenie Inwestorów za okres do Substytucji (przekazane przez Cna rzecz Banku), które Bank będzie przekaże dalej Inwestorom, jako wynagrodzenie za finansowanie C w okresie od początku roku (w którym dojdzie do Substytucji) do chwili przeprowadzenia Substytucji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na rzecz C Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż stanowią one Odsetki od Kaucji, w odniesieniu do których Bank, na podstawie art. 21 ust. 1 Nowelizacji, będzie uprawniony do stosowania zryczałtowanej formy opodatkowana na zasadach określonych w art. 19 Nowelizacji. W tym zakresie aktualne pozostaje uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 7.

Z kolei dokonanie Wzajemnych Rozliczeń w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, ze swej istoty, nie będzie rodziło po stronie Banku obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż w tym zakresie to Bank otrzyma te środki.

W konsekwencji dokonanie Wzajemnych Rozliczeń w odniesieniu do Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji nie będzie rodziło obowiązku poboru podatku u źródła po stronie Banku.

f) Przekazanie Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż – zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej – Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji nie będzie stanowić przysporzenia Banku, zaś Bank będzie działał w zakresie przekazania Wynagrodzenia Inwestorów w istocie jako pośrednik pomiędzy C oraz Inwestorami. Tym samym Bank nie będzie mógł dowolnie rozporządzać Wynagrodzeniem Inwestorów za okres do Substytucji, zaś jego rola będzie sprowadzała się do czysto technicznego przekazania tych środków, przez co nie sposób uznać, aby wypłata Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów była płatnością dokonywaną z jakichkolwiek tytułów określonych w art. 21 albo 22 UPDOP, w szczególności, że są to odsetki należne Inwestorom od Banku za korzystanie z kapitału. Bank nie będzie bowiem wypłacał Wynagrodzenie Inwestorów za okres do Substytucji, tylko otrzyma je od C w celu dalszego przekazania na rzecz Inwestorów. Tym samym, na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem u źródła, przekazanie Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów będzie kwalifikowane jako płatność dokonywana ze źródła przychodów zlokalizowanego we Francji.

W konsekwencji przekazanie Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła.

g) Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, w tym wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia C, dokonania Wzajemnych Rozliczeń albo przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów.

Ad. 8.

Na Banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, nie będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na mocy art. 18 ust. 1 Nowelizacji, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez nierezydentów, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych art. 19-21 Nowelizacji.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 Nowelizacji, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Zasadę tę potwierdza także art. 21 ust. 1 Nowelizacji. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Powyższe oznacza, że dokonanie wyboru, na podstawie art. 19-21 Nowelizacji, ryczałtowego opodatkowania odsetek albo dyskonta od obligacji lub pożyczki skutkuje zwolnieniem emitenta / pożyczkobiorcy i innych podmiotów (np. prowadzących rachunki zbiorcze papierów wartościowych) z obowiązków płatnika, w tym z obowiązków składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych dochodów (informacji IFT-1 i IFT-2). Konsekwentnie bowiem przesunięcie opodatkowania odsetek i dyskonta na emitenta / pożyczkobiorcę powoduje, że zasadne jest – na podstawie art. 18 ust. 1 Nowelizacji – zwolnienie z opodatkowania nabywców obligacji będących nierezydentami, z tytułu dochodów z obligacji (w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych dochodów). Opodatkowanie odsetek i dyskonta realizowane będzie bowiem przez emitenta pożyczkobiorcę.

Z uwagi na to, że Bank – na skutek złożonego Zawiadomienia – dokonał wyboru zryczałtowanej formy opodatkowana, złożył wymaganą prawem deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji (CIT-14) oraz wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od Odsetek od Kaucji, jest on obecnie uprawniony do stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji. W konsekwencji, do dokonywanych przez Bank wypłat zastosowanie znajdzie również ww. art. 18 ust. 2 Nowelizacji.

Tym samym stosowanie przez Bank zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji będzie skutkowało brakiem po stronie Banku obowiązku do poboru podatku u źródła od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji, jak i innych obowiązków płatnika takich jak składanie informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przychodów (dochodów) przez nierezydentów (informacji IFT-1 i IFT-2). Jak bowiem wskazano powyżej, odsetki / dyskonto nie są już przychodami podatkowymi nierezydentów opodatkowanymi polskim podatkiem dochodowym, zatem odpada potrzeba poboru podatku od takiego przychodu, jak i dokumentowania tego poboru przy użyciu formularzy informacji podatkowych IFT.

Ponadto, co istotne, powyższe zasady powinny znaleźć także zastosowanie w odniesieniu do płaconego przez Bank Wynagrodzenia Inwestorów. Po dokonanej Substytucji, Bank będzie bowiem zobowiązany do wypłaty Wynagrodzenia Inwestorów, czyli płatności odsetkowej od tego samego kapitału co Odsetki od Kaucji, tj. od Środków z Emisji, przekazanych wcześniej Bankowi tytułem Kaucji. W rezultacie Odsetki od Kaucji przybiorą po Substytucji formę Wynagrodzenia Inwestorów i będą to odsetki wypłacane w odniesieniu do tego samego kapitału, pozyskanego w ramach tych samych emisji Euroobligacji, tj. Emisji C (tyle, że po Substytucji przeniesionego przez C na rzecz Banku w postaci Środków z Emisji).

Na skutek Substytucji Bank zostanie uznany za emitenta w stosunku do Emisji C, przez co będzie zobowiązany do wypłaty Wynagrodzenia Inwestorów (czyli de facto odsetek od Środków z Emisji zdeponowanych obecnie w formie Kaucji, tj. Odsetek od Kaucji) przy jednoczesnym wygaszeniu pożyczki względem C, co stanowi jeden z warunków zastosowania ryczałtowego opodatkowania odsetek na podstawie art. 19-21 Nowelizacji.

W konsekwencji Bank, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów.

Na marginesie powyższych uwag Wnioskodawca wskazuje, że brak obowiązku poboru podatku u źródła od Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji stanowi przedmiot pytania nr 2 i tym samym zagadnienie to nie jest objęte zakresem niniejszego pytania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4011.75.2019.2.TR, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem świadczeń na rzecz inwestorów będących osobami fizycznymi (pytanie nr 2 i pytanie nr 8) za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 10 kwietnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o m.in. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 478/21 m.in. oddalił moją skargę kasacyjną

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 maja 2024r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem świadczeń na rzecz inwestorów będących osobami fizycznymi (pytanie nr 2 i pytanie nr 8) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), w wersji obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej interpretacji:

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Na mocy art. 29 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 29 ust. 2 tejże ustawy:

W myśl art. 5a pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie) od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 12 ww. ustawy:

Na mocy jednak art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) dalej: Nowelizacji:

Na podstawie art. 18 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 5 Nowelizacji:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Nowelizacji:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji:

W okolicznościach analizowanej sprawy są Państwo uprawnieni do zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 18 i następnych Nowelizacji.

Podstawę takiego rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób prawnych zapadłe w niniejszej sprawie w interpretacji indywidualnej po wyroku sądu z 27 czerwca 2024 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.504.2019.12/S/MW, w której uznałem – odstępując od jego uzasadnienia – za prawidłowe Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

Mają Państwo zatem rację odnośnie do wyłączenia/zwolnienia w Państwa przypadku obowiązków płatnika na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, w tym wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia C, dokonania Wzajemnych Rozliczeń albo przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów – w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem świadczeń na rzecz inwestorów będących osobami fizycznymi jest prawidłowe.

Jednocześnie, Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 8, zgodnie z którym Bank, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów – w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem świadczeń na rzecz inwestorów będących osobami fizycznymi jest również prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, natomiast pozostałe zagadnienia są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).